בג"ץ 4403/96 פקיד שומה כפר סבא נ. גולגמן עמיר

השופט ת' אור :

1.ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט א' פלפל) אשר קיבל את ערעורו של מר עמיר גולדמן ( להלן: המשיב ) על שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1984-1980 שהוציא המערער ( להלן:

פקיד השומה ).

רקע עובדתי

2.בתקופה הרלוונטית עסק המשיב ביבוא גידול ושיווק דגי נוי ומוצרים נלווים. בשנת 1984 ערך פקיד השומה השוואת הון בין שתי הצהרות שהגיש המשיב - האחת ב30.7.79- והשניה ב31.3.83-. השוואה זו העלתה כי קיים אצל המשיב גידול הון בלתי מוסבר. ביום 30.7.84 נחתם בין פקיד השומה לרואה חשבון מטעם המשיב הסכם לגבי שנות המס 1982-1980 ( להלן:

ההסכם ) ונקבעה על פיו תוספת להכנסות המוצהרות של המשיב לשנות המס 1981 ו1982-.

בשנת 1985 הגיע לידי מחלקת החקירות של מס הכנסה מידע בנוגע להשקעות שביצע המשיב בחברת "מוריץ את טוכלר", חברת השקעות שעיסוקה במסחר ניירות ערך ( להלן: מוריץ את טוכלר ). במהלך החקירה נתפסו מסמכים שונים, לרבות מסמך בו נקובה היתרה הכספית בחשבון 8066 אשר נוהל על ידי מוריץ את טוכלר על שם אשתו ובנו של המשיב ( להלן:

החשבון החסוי ), ליום 13.3.83 בסך של 1,811,754 ש"י. בעקבות מידע זה נחקר המערער על ידי מחלקת החקירות של מס הכנסה ונגבו ממנו שלש הודעות: הראשונה מיום 2.12.85 בשעה 13:00 ( להלן:

ההודעה הראשונה ), השניה מיום 2.12.85 בשעה 17:50 ( להלן:

ההודעה השנייה ) והשלישית מיום 3.12.85 בשעה 11:10 ( להלן:

ההודעה השלישית ). עם סיום החקירה, ועל בסיס הראיות שהצטברו בידי החוקרים, הוגש נגד המשיב כתב אישום בת.פ 208/86 בבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו.

3.החלקים החשובים בהודעות המשיב בפני החוקרים, אלו הם:

בהודעה הראשונה, הכחיש המשיב כל העלמת הכנסה מצידו וטען, כי האמור בדוחות ובהצהרות ההון שהגיש לפקיד השומה הינו אמת. בהודעה השנייה, לעומת זאת, המשיב הודה בהעלמת הכנסות ובהשקעתן בחשבון החסוי אצל מוריץ את טוכלר.

בהודעה השניה אומר המשיב, בין היתר:

"איני יכול להגיד כיום כמה הכנסות מתקבולים כל שנה לא רשמתי בספרי הנהלת החשבונות שניהלתי ושעל פיהם דיווחתי בדוחותיי לשלטונות מס הכנסה, אך אני יכול רק להעריך כי אם הצהרתי בדוח לש.מ. 82 סך של 393,283 ש' מעסק, שהשמטתי סכום נוסף נטו של לפחות 200,000 ש'. לגבי ש.מ. 83 אם הצהרתי על רווח של 930,023 ש' הרי שהשמטתי הכנסות נטו של 450,000 ש' שהם כ50%- נטו מהנטו המוצהר. לגבי ש.מ. 84 עפ"י הדוח שלי שהמפקח מראה לי ... הרי שהצהרתי ע"ס 5,369,568 ש' ועל פי הערכתי השמטתי הכנסות מתקבולים שלא רשמתי לפחות 2,600,000 ש' שהם הכנסה נטו.

השיטה שלי היא שעל כל שלש או ארבע מכירות שאני מוציא עליהן חשבוניות על מכירה אחת, אני מקבל מזומן ולא מוציא חשבונית ..."

ההודעה השלישית ניתנה על ידי המשיב למחרת מתן שתי ההודעות הקודמות ולאחר שלן את הלילה בביתו. בהודעה זו הצהיר בין היתר, כי:

"... את כל הפעולות הבנקאיות שביצעה אשתי בחשבונות הבנק שלנו בכלל כולל החשבונות אצל מוריץ את טוכלר עשתה על פי הנחיות שאני בעצמי נתתי לה ומעולם לא פעלה בחשבונות הנ"ל על דעת עצמה וללא ידיעתי ... אני רוצה לציין שאכן הסיכום וההודעה שלי שמסרתי אתמול בשעה 17:50 הינו סיכום נכון והנתונים שמסרתי על העלמת ההכנסה הינם אמת ונכונים ... היות שנוצר לי עודף הון מהכנסות נוספות שלא נרשמו בספרי החשבונות, השקעתי אותם אצל מוריץ את טוכלר וגם זאת הסיבה שלא כללתי את החשבונות שלנו אצל מוריץ את טוכלר בהצהרת ההון שלי ליום 31/3/83, כי לא היתה לי אפשרות אז, להסביר את גידול ההון בפני שלטונות המס".

ההליך הפלילי בעניינו של המשיב

4.בעקבות דברים אלה, הוגש לבית המשפט המחוזי בתל אביב כתב אישום כנגד המשיב. בכתב האישום היו ארבעה אישומים. באישום הראשון יוחסה למשיב עבירה של מסירת הצהרה כוזבת, עבירה לפי סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) ( להלן:

הפקודה ), בכך שהשמיט מהצהרת ההון מיום 31.3.83 את הסכום שהחזיק בחשבון החסוי. אישומים 2, 3 ו4- שבכתב האישום, ייחסו למשיב עבירות של השמטת הכנסה מתוך דו"ח לפי סעיף 220(1) לפקודה לגבי הדוחות שהגיש בשנות המס 1984-1982.

במשפט זוטא שהתקיים בפני בית המשפט המחוזי (השופטת סירוטה), נפסלו כבלתי קבילות שתי ההודעות הראשונות והתקבלה ההודעה השלישית. בהכרעת הדין הורשע המשיב בעבירות נשוא האישום הראשון והשני.

השופטת המלומדת קבעה, כי המשיב הודה בהעלמת הכנסות ואף לא יכול היה ליתן הסבר לגידול ההון ליום 31.3.83. יחד עם זאת, בהעדר הפרדה בין סכומי הקרן והרווח בחשבון אצל מוריץ את טוכלר, ובשל העובדה שרווחים מניירות ערך פטורים ממס, הורשע המשיב באישום אחד הנוגע להשמטת הכנסה מתוך דו"ח (הוא האישום השני), וזאת ביחס לשנת המס 1982. יצויין, כי בית המשפט נמנע מלציין את סכום ההכנסה שהושמטה. המערער זוכה מהאישומים השלישי והרביעי, בהם יוחסה לו השמטת הכנסה בשנות המס 1983 ו1984-.

ההליכים הקודמים בענייננו

5.במקביל לפתיחה בהליכים הפליליים נגד המשיב, הוציא פקיד השומה למשיב שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1980, 1981 ו1982- (לגביהן נחתם ההסכם עם המשיב), וזאת מכוח סמכותו לפי סעיף 147 לפקודה. תוספת ההכנסה היתה בהתחשב בהעלמת הסכום של החשבון החסוי, וכן סכום נוסף של 100,000 ש"י בגין הוספת מלאי עליו לא הוצהר ב31.3.83-.

לגבי שנות המס 1983 ו1984- הוציא פקיד השומה שומות מכוח סמכותו לפי סעיף 152 לפקודה. בשומות אלה הוגדלו ההכנסות החייבות במס בסכומים אשר הושמטו מההכנסות, כעולה מהודעות המשיב (כפי שהבין אותם פקיד השומה), דהיינו 450,000 ש"י להכנסות בשנת 1983 ו2,600,000- ש"י להכנסות בשנת 1984.

6.בשנת 1988 הגיש המשיב ערעור על השומות שהוציא פקיד השומה. לבקשת הצדדים, הדיון בערעור נדחה עד לאחר מתן פסק הדין בהליך הפלילי. לאחר שהחל הדיון בתיק, בהחלטה שניתנה על ידו ביום 20.1.93, קיבל בית המשפט קמא את כל הממצאים והמסקנות שבהכרעת הדין הפלילית, לרבות אלה שעליהם התבסס הזיכוי החלקי, כראיה לכאורה לאמור בהם. בית המשפט הסתמך על סעיף 42א לפקודת הראיות (נוסח חדש), התשל"א1971- ( להלן: פקודת הראיות ).

לעניין השומות לשנות המס 1982-1980 קבע השופט קמא, כי מאחר שלא ניתן לקבוע שסכום החשבון החסוי שהושמט מהצהרת ההון משקף בעיקרו הכנסות חייבות במס ומאחר שלא היתה למשיב אפשרות להוכיח את סכומי ההפקדות בחשבון (להבדיל מרווחים שצמחו לו) - אין לקחת בחשבון את סכום החשבון החסוי אשר לא מצא כל ביטוי בהצהרת ההון מיום 31.3.93 כבסיס לתוספת הכנסות חייבות. במצב דברים זה הורה בית המשפט, כי השומות לגבי אותן שנים תעשינה על פי האמור בהסכם.

לעניין השומות לשנות המס 1984-1983 קבע השופט, כי פקיד השומה היה רשאי שלא לקבל את הצהרת המשיב על הכנסותיו לשנים הנדונות ולערוך שומות לפי מיטב שפיטתו. עם זאת, השופט הוסיף, כי בדברי המשיב בהודעות שמסר בחקירה הפלילית, אין כדי להוות בסיס ראוי להוספת סכומי ההכנסות כפי שהוספו על ידי פקיד השומה בשומות הנדונות. אשר על כן, קבע בית המשפט כי השומות תעשינה לפי הדוחות שהוגשו על ידי המשיב.

מסגרת הדיון

7.ענייננו בשומות שהוצאו למשיב על פי מיטב השפיטה. בית המשפט קמא קבע, על סמך הראיות אשר הובאו לפניו, כי אכן היתה לפקיד השומה הצדקה להוציא למשיב שומות לפי מיטב השפיטה לגבי שנות המס הרלוונטיות. לגבי שנות המס 1982-1980, בשל כך שהושמט מהצהרת ההון ליום 31.3.83 סכום הפקדות שהופקדו על ידי המשיב במוריץ את טוכלר, בין אם הסכום זהה לסכום החשבון החסוי ובין אם הוא שונה ממנו. לגבי שנות המס 1984-1983, בשל כך שמפיו של המשיב יודעים אנו שרק את חלק מהכנסותיו בשנים אלה רשם בספרים ואת האחר השקיע באמצעות מוריץ את טוכלר בניירות ערך מבלי לרשמו בספרים. בערעור שלפניי טוען בא כוח פקיד השומה, כי משכך נקבע, לא היה מקום להתערבותו של בית המשפט בשיקול הדעת העומד ביסוד השומות שהוציא פקיד השומה לשנות המס שבמחלוקת.

את הדיון בשומות שבמחלוקת בענייננו, יש לחלק לשתי תקופות: שנות המס 1982-1980 ושנות המס 1984-1983. אדון תחילה בשומות לשנים 1982-1980.

שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1982-1980

8.השומות לתקופה זו נערכו על סמך השוואה בין הצהרות ההון של המשיב מתאריכים 31.3.83-31.3.79. במהלך הדיון בפני בית משפט קמא נקבע בהסכמה רכיב הוצאות המחיה לגבי תקופה זו ונותרו במחלוקת שני רכיבים: הוספת סכום היתרה הכספית ליום 13.3.83 בחשבון החסוי בסך 1,811,754 ש"י והוספת מלאי בסך 100,000 ש"י ליום 31.3.83.

א.היתרה הכספית : המשיב הודה כי הכספים שהושקעו בחשבון החסוי, היו כספי הכנסות שהושמטו. מכאן, שמדובר בכספים החייבים במס. במסגרת ההליך הפלילי, הניחה השופטת סירוטה לטובת המשיב, כי ייתכן שחלק מהיתרה הכספית בחשבון הינו רווחי בורסה הפטורים ממס. בית המשפט קמא התבסס על הנחה זו ועל עדות המשיב כי כך הם פני הדברים כשקבע, כי הינו דוחה את בסיס חישוב השומות על ידי פקיד השומה.

האם אכן ביסס המשיב עילה מספקת להתערבות בשומות שהוצאו לפי מיטב השפיטה?

הנטל הרובץ על המשיב לעניין זה כבד למדי. בהקשר קרוב, בו נדון עניינו של נישום שספריו נפסלו והוצאה לו שומה לפי מיטב השפיטה, קבע השופט שמגר כי:

"כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה, המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע, כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו . בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש" (ע"א 352/86 פ"ש פתח תקווה נ' אורן , פ"ד מ(2) 554, 560 - ההדגשה אינה במקור).

לגבי שנות המס 1982-1980 הורשע המשיב בבית המשפט המחוזי בעבירות של מסירת הצהרה כוזבת ושל השמטת הכנסה מדו"ח. מכאן, שהוא נמצא במצב גרוע יותר ממצבו של נישום שספריו נפסלו, וניתן מקל וחומר להחיל עליו את הלכת אורן הנ"ל. לאור הילכת אורן , וכשמדובר בהליך אזרחי, לא היה מקום להניח כל הנחה לטובת המשיב מבלי שהלה הציג ראיות אובייקטיביות של ממש לכך שחלק מהיתרה הכספית בחשבון החסוי מקורו אכן ברווחי בורסה פטורים ממס. המשיב לא הציג בפני בית המשפט קמא כל ראיה כזו. כל שהביא היה עדותו שלו, לגבי היתרה הכספית האמורה. יתרה מכך, המשיב אף הצהיר כי אינו יכול להבחין ולומר איזה חלק מן הסכום שהוחזק בחשבון החסוי הינו תולדה של רווחי בורסה. יוצא, כי אין בפנינו אפילו עדות מפיו של המשיב בנקודה זו, לא כל שכן ראיה ממקור עצמאי ובלתי תלוי.

בנסיבות אלה, ונוכח הודעתו של המשיב, כי הכספים שהושקעו בחשבון החסוי הינם כספים החייבים במס, אין כל יסוד להתערב בקביעתו של פקיד השומה כי היתרה הכספית שנמצאה בחשבון החסוי, חייבת כולה במס. אשר על כן הנני סבור כי היה מקום לדחות את ערעורו של המשיב על רכיב זה של השומות.

ב.המלאי . לגבי רכיב זה, קיימת אי התאמה בין הצהרת ההון מיום 31.3.83, בה המשיב לא הצהיר על מלאי כלשהו, לבין הדו"ח שהגיש לשנת 1982 אשר בו מופיע רכיב מלאי. בנסיבות אלו, מצא פקיד השומה לנכון, ובצדק, לערוך למשיב שומה לפי מיטב השפיטה, וייחס למשיב מלאי של 100,000 ש"י.

בחקירתו הנגדית, העיד המשיב כי ציין בדוח לשנת 1982, מלאי לפי אומדן וכי מדובר היה בסכום נמוך (עמוד 18 לפרוטוקול). העד מטעם פקיד השומה, רכז בכיר יפים קרמר, העיד כי התייחס למה שכתב המשיב בדו"ח בסעיף המלאי, אולם הביא בחשבון סכום גבוה יותר, היות שהאומדן של המלאי שהציג המשיב היה של יום מכירה אחד בלבד (עמוד 40 לפרוטוקול). אכן, האם מתקבל על הדעת שעסק מכניס כמו עסקו של המשיב, אשר אורך חייו של מלאי הדגים שבו גדול בהרבה מיום אחד, יחזיק במקום העסק מלאי עסקי בשיעור המכירות במהלך יום מסחר אחד?

אני סבור, כי לא היה יסוד להתערב בקביעתו של פקיד השומה לעניין זה. במקרה זה, כמו במקרים רבים ואחרים בהם קמה לפקיד השומה סמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה, ניצבת רשות המס בפני מחסור בראיות אמינות לצורך קביעת השומה. במקרים מסוג זה, הפסיקה היתה נכונה להתיר לרשות המס, מקום בו לא היו בידיה נתונים המאפשרים קביעה "עניינית ומדוייקת" של הכנסת הנישום, לקבוע את השומה "לא רק על פי עובדות מוכחות, ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות, אומדנים, וניסיון אישי" (דברי השופט ד' לוין בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן , פ"ד מו(5) 309, 329).

הפסיקה הכירה בשיקול דעתו הרחב של פקיד השומה ככל שהדבר נוגע לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה ונקבע, כי רק במקרים קיצוניים בית המשפט יתערב בשומה כזו. כבר בע"א 62/58 פקיד השומה תל אביב 1 נ' כץ , פ"ד יג' 166, 167 קבע השופט ויתקון כדלקמן:

"נראה לנו שאחרי קביעת העובדות הנ"ל, שגם לדעת השופט עלה מהן ללא צל של ספק שהיה מקום לשומה לפי מיטב השפיטה, לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל, כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן".

המשיב הודה, כי הוא עצמו ציין ערך מלאי לפי אומדן. אומדן זה אינו סביר, כפי שבקשנו להראות לעיל. הוא לא סיפק תיזה או גירסה אשר יהיה בהן כדי לערער את הדרך בה הלך פקיד השומה בקובעו את השומה לפי מיטב השפיטה. הוא אף לא הביא ראיות המלמדות כי הנחותיו העובדתיות של פקיד השומה היו "מוטעות ביסודן", כדברי השופט ויתקון בעניין כץ הנ"ל. במצב דברים זה, לא הונחה התשתית הנדרשת להכרעת בית משפט קמא לקבל את ערעור המשיב בנוגע לשווי המלאי. על כן, יש לבטל הכרעה זו, ולקבל את השומה לפי מיטב השפיטה, כפי שנערכה על ידי פקיד השומה.

על סמך כל האמור לעיל, דין ערעור המערער להתקבל ויש להחזיר את השומות לשנות המס 1982-1980, אשר הוציא המערער, לתוקפן.

שומות לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1984-1983

9.א. לגבי שנות מס אלה לא היו בידי פקיד השומה הצהרות הון או מסמכים הנוגעים ליתרות הכספיות בחשבון החסוי. במסגרת שומות המס, הוספה להכנסה המוצהרת של המשיב תוספת הכנסה בסדר גודל של כ50%- מההכנסה המוצהרת. לשנת המס 1983 הוספה הכנסה בסך 450,000 ש"י ואילו לשנת המס 1984 הוספה הכנסה בסך 2,600,000 ש"י. ההוספה נעשתה בהסתמך על האמור בהודעותיו של המשיב בחקירה הפלילית, אשר חלקים שלהן צוטטו לעיל.

ב.כאמור, בית המשפט קמא קבע על סמך סעיף 42א לפקודת הראיות, כי כל הממצאים והמסקנות שבפסק הדין הפלילי, לרבות אלה שעליהם התבסס הזיכוי החלקי, יתקבלו כראיה לכאורה לאמור בהם במסגרת ההליך האזרחי. בהתאם להחלטה זו, ביסס השופט את דחיית בסיס החישוב של השומות לשנים 1984-1983, על הקביעות בפסק הדין הפלילי לעניין פסלות שתי ההודעות הראשונות כבלתי קבילות. הואיל ואלה נקבעו במשפט הפלילי כבלתי קבילות, סבר השופט המלומד כי אינן מהוות ראיה בדיון אשר התקיים בפניו.

האופן בו פירש את סעיף 42א לפקודת הראיות אינו נראה לי. הלכה פסוקה היא, כי במסגרת סעיף 42א יתקבלו כראיה לכאורה בהליך האזרחי רק אותם ממצאים ששימשו ל הרשעה , להבדיל מהממצאים והמסקנות אשר שימשו לזיכוי החלקי. ראו ע"א 488/83 צנעני נ' אגמון , פ"ד לח(4) 142; וכן דברי י' קדמי בספרו על הראיות , חלק שני, בעמוד 771:

"מקום שפסה"ד במשפט הפלילי מרשיע בחלק מן העבירות נושא כתב האישום - יתקבלו מתוכו כראיה במשפט האזרחי רק הממצאים והמסקנות המתייחסים להרשעה, להבדיל מאלו שעליהן מבוסס הזיכוי החלקי".

יתרה מכך, בית המשפט קמא עצמו קיבל כראייה את ההודעות שנפסלו בהליך הפלילי, וזאת על יסוד הוראת תקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט1978- ( להלן:

תקנות הערעורים בענייני מס הכנסה ), לפיה:

"בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו ... גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי".

תקנות הערעורים בענייני מס הכנסה קובעות את סדרי הדין בהליכי ערעור על החלטת פקיד שומה בהשגתו של נישום על שומה. בע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים (טרם פורסם), נדונה תקנה 10א' לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל"ו1976-, הקובעת הסדר דומה להסדר המצוי בתקנה 10(ב) לתקנות הערעורים בענייני מס הכנסה. באותו עניין עמדתי על הצורך החיוני בכך שבפני בית המשפט הבוחן את החלטתה של רשות המס (והמדובר בהחלטה מינהלית), תעמוד אותה תשתית עובדתית שעמדה בפני רשות המס.

"לומר אחרת פירושו למדר את בית המשפט מחלק מן החומר, אשר עשוי להיות רלוונטי וחשוב להכרעה ... בשל כך, עלולה להיפרש בפני בית המשפט תמונה מקוטעת, אשר אינה משקפת את מכלול הראיות אשר רשות המס היתה רשאית, וחייבת, להישען עליו על פי הדין. בדרך זו עלולה להתקבל תוצאה אשר אינה מגשימה באופן מלא את התכלית של גביית מס אמת".

מטרתה של תקנה 10(ב) לתקנות הערעורים בענייני מס הכנסה היא אפוא, לאפשר לבית המשפט לבחון את החומר שעמד בפני רשויות המס ושעל פיו נקבעה השומה. מובן, כי תקנה 10(ב), עניינה אך סוגיית קבילות הראיות ואין בה כדי לשנות את הכלל לפיו קביעת משקלן של הראיות מסורה כולה לשיקול דעתו של בית המשפט. כפי שציינתי בעניין בן שלמה דלעיל - "... בעשותו שימוש בשיקול הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, ייתן בית המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה".

מן המקובץ עולה, כי הממצאים והמסקנות שבפסק הדין הפלילי בנוגע לפסילת שתי הודעותיו הראשונות של המשיב לא היו קבילים כראיה לכאורה לאמור בהם. על רקע זה, ונוכח העובדה שההודעות קבילות כראיה והתקבלו כראיה מכוח תקנה 10(ב) הנ"ל, השאלה החשובה היחידה היא שאלת המשקל שעל בית המשפט ליחס להודעות בבואו לבחון את שיקול דעתו של פקיד השומה בעריכת השומות. אכן, התשובה לשאלת קבילותן של הודעות אלה מצויה בתקנה 10(ב) הנ"ל, המתירה את קבלתן בהליך שבפנינו.

ג.עוד יש להזכיר, שגם על פי הקביעות בפסק הדין במשפט הפלילי קיימת הוכחה בפני בית המשפט - הודאה של המשיב - שהוא השמיט מהכנסותיו כאמור בהודעה השניה. כזכור, ההודעה השלישית אושרה כראיה במסגרת המשפט הפלילי, לאחר שנקבע כי לא מתקיים בה הפסול שנמצא על ידי בית המשפט בשתי ההודעות הראשונות שנגבו מהמשיב ביום מעצרו. ההודעה השלישית נגבתה למחרת היום, לאחר שהמשיב נשלח לביתו, נפגש עם רעיתו והיה לו זמן להתעשת. בהודעה זו, אישר המשיב את כל דבריו בהודעה השנייה, בה הודה בהשמטת הכנסות ואף פירט את השיטה בה נקט, כמצוטט לעיל.

10.השאלה שנותר להכריע בה היא, אם צדק המערער בשומותיו אותן בסס על הודעות המשיב, ובעיקר על האמור בהודעה השניה אשר אומת על ידי המשיב בהודעה השלישית. בית המשפט המחוזי קבע, ששתי ההודעות הראשונות אינן קבילות כראיה. בית המשפט התעלם מהאמור בהודעה השלישית, אשר יש בו הודאה, בדרך אימוץ של דברי ההודעה השניה, בהשמטת הכנסות תוך מתן קריטריונים אשר מאפשרים את הערכת שיעורן של השמטות אלה. במצב דברים זה, נראה לי שהדין עם המערער בטענתו, כי היה מקום לשום את הכנסותיו של המשיב בשיעור גבוה מזה עליו הצהיר. השאלה היא רק, אם יש לקיים את השומות שהוצאו על ידי פקיד השומה, או שמא יש מקום לתקנן.

כזכור, העריך המשיב את העלמת הכנסותיו בשנות המס 1983 ו1984- בשיעור של כ50%- מסכום ההכנסה. לא היתה זו מצידו הערכה המעוגנת בעובדות כלשהן. כפי שעולה מחומר הראיות אשר בא בפני בית המשפט אשר דן במשפט הפלילי, טען המשיב שהסכומים הוכתבו לו וחלק זה של הגירסה לא נשלל על ידי בית המשפט. אך העיקר הוא, שמתוך ההודעה השניה עצמה ניתן להבין, שכל הסכומים שהוספו, והאמירה כי הושמטו 50% מההכנסות מבוססים היו על נתון אותו מסר המשיב, אותו זכר. לאחר שנזכרים הסכומים שהושמטו מהכנסותיו בהודעה השניה, מסביר המשיב, כמצוטט לעיל, את השיטה על פיה נהג:

"השיטה שלי היא, שעל כל שלוש או ארבע מכירות שאני מוציא עליהן חשבוניות על מכירה אחת, אני מקבל מזומן ולא מוציא חשבונית".

על פי אמירה זו, כרבע או חמישית - ובממוצע 9/40 - ממכירותיו היו ללא חשבוניות וללא רישום.

נתון זה אותו מסר המשיב, תורגם, משום מה, לאי רישום של 1/3 מהכנסותיו והביא להערכה של תוספת הכנסה בשיעור כ50%-. נראה לי, שכדי לעשות צדק עם המשיב, ולנוכח הסברו את "השיטה" שלו, נכון היה לקבוע שבממוצע השמיט כ9/40- של הכנסתו, דהיינו 22.5% ולא כ50%-. במובן זה היה מקום לשנות את השומות שהוצאו על ידי המערער לשנות המס הנדונות. בהתאם לכך, במקום תוספת הכנסה חייבת במס של 450,000 ש"י לשנת המס 1983 יש להוסיף את הסכום של 202,500 ש"י. ובשנת המס 1984 - במקום התוספת של 2,600,000 ש"י תבוא תוספת של הסכום של 1,170,000 ש"י.

10.התוצאה של כל האמור לעיל היא, שערעור פקיד השומה מתקבל בחלקו, ונקבע בזה ששומותיו לגבי הכנסות המשיב לשנות המס 1982-1980, אשר בוטלו על ידי בית המשפט המחוזי, תשארנה על כנן; להכנסותיו החייבות במס בשנות המס 1983 ו1984- יתווספו הסכומים כאמור בפיסקה הקודמת במקום הסכומים שהוסיף להן פקיד השומה. המשיב ישא בהוצאות המערער בשתי הדרגות בסך 15,000 ש"ח.

ש ו פ ט

השופטת ט' שטרסברג-כהן :

אני מסכימה. ש ו פ ט ת

השופט ח' אריאל :

אני מסכים. ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ת' אור.