בג"ץ 699/92 נציב מס הכנסה ופקיד שומה ת"א 2 נ. רחמים מיכאל

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים

ע"א 699/92

בפני: כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן

כבוד השופט צ' א' טל

כבוד השופט י' טירקל

המערער: נציב מס הכנסה ופקיד שומה תל אביב 2

נגד

המשיב: רחמים מיכאל

ערעור על פסק דין בית המשפט המחוזי

בתל-אביב-יפו מיום 24.12.91 בתיק

עמ"ה 301/88 שניתן ע"י כבוד השופט

א' פלפל

פסק דין

השופטת ט' שטרסברג-כהן :

1.ייחודו של הערעור המונח לפנינו הוא - במסובכותו של חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה), התשמ"ב1982- החל על הענין (להלן: "חוק המיסוי"). על חוק זה נאמר כי הוא: "דבר חקיקה שהוא המורכב ואולי גם המתוחכם ביותר בין מעשי החקיקה הישראליים" (אמנון רפאל, מס הכנסה, בהשתתפות ירון מהולל (להלן: "רפאל"), כרך שלישי, עמ' 126). תחולתו של חוק המיסוי הוגבלה מראש לשנים 82'84-' ועם תום שלוש השנים הוחלט שלא להאריך את תקפו, בין השאר מחמת הקושי שביישומו המעשי. מכל מקום, ארוע המס נשוא הערעור שלפנינו, אירע בשנים 82', 83' ו84-' ועל כן לא נפטרנו מ"עונשו" של חוק זה ועלינו לעיין בהוראותיו ולהכריע בדבר פרשנותן הראויה.

א. רקע:

1.המשיב (להלן: "הנישום") היה בעל עסק של חמרי בנין. בשנים 82'83-' ניהל הוא ספרים בשיטה חד-צידית והיה לפי החוק במעמד של "נישום לענין חוק זה" (להלן: נלח"ז). בשנת 82' רכש הנישום משאית באמצעות הלוואה. בהיותו נלח"ז כאמור, חלה עליו הוראת סעיף 15(א)(1)(א)(3) לחוק המיסוי. לפי הוראת סעיף זה, הותרו לו בניכוי בשנים הנ"ל רק 20% מהוצאות המימון (הריבית) בגין אותה הלוואה.

2.בשנת 84' הפך המשיב מנלח"ז ל"נישום זכאי" (קטיגוריה של נישומים שעל פי חוק המיסוי זכאים להגנה אינפלציונית רחבה). מבחינה טכנית מתבטא מעבר זה במעבר משיטה חשבונאית חד-צידית, בה לא מופיעים נתונים לגבי ההון העצמי, לשיטה חשבונאית דו-צידית המושתתת על מאזן, בו מופיע אלמנט ההון העצמי, החשוב לענייננו. למעשה בשלב מעבר זה בוצעה אצל הנישום, בפעם הראשונה, קביעה של ההון העצמי. ההון העצמי זוכה בהגנה בפני שחיקה אינפלציונית ומטעם זה יש חשיבות רבה לקביעת היקפו. חוק המיסוי קובע את הזכאות לניכוי בגין שחיקת ההון העצמי (בסע' 3) וכן קובע הוא סייגים לקביעת היקפו. הצדדים לערעור שלפנינו נחלקו בשאלת תחולתו של אחד הסייגים, כדלקמן:

3.המשיב טען כי יש להוסיף להון העצמי בתחילת שנת 84' את הוצאות המימון של השנים 82'83-' שלא הותרו לו בניכוי (80% מהוצאות המימון), כאמור. זאת, בהתאם להוראת סעיף 2(4)(ב) לסייגים לקביעת ההון העצמי (הכלולים בתוספת הראשונה לחוק המיסוי) (להלן: "סע' 2(4)(ב)") הקובע לאמור:

2.

בתחילת כל שנת מס ייווספו להון העצמי או ייגרעו ממנו, לפי הענין, סכומים כמפורט להלן, הכל כפי שנרשם בפנקסי העסק או הדוחו"ת של הנישום, עפ"י סע' 131 לפקודה:... (4) לענין קביעת ההון העצמי החל משנת המס 1983, יחולו הוראות שלהלן בקשר לפעולות שנעשו לאחר היום הקובע:... (ב)

ייווסף סכום שנרשם בפנקסים כהוצאה, אך לא הוצא בפועל ולא הותר בניכוי לענין קביעת ההכנסה החייבת עד תום שנת המס הקודמת , למעט כל אחד מאלה: הוצאות ריבית שקוזז כנגדה סכום מוסף, הוצאות פחת ניכוי או הפחתה של סכום המתייחס לנכס מוגן, והוצאות שהוראות סעיף 1(1)(י) ו-(יא) לחלק הון עצמי מתייחסות אליהן.

4.פקיד השומה סירב להכיר בהוספת ההוצאות להון העצמי בתחילת שנת 84' אף שהסכום "נרשם בפנקסים כהוצאה, אך לא הוצא בפועל ולא הותר בניכוי לענין ההכנסה החייבת עד תום שנת המס הקודמת..." (לשון סע' 2(4)(ב)). פקיד השומה והנישום נחלקו בפרשנותו של סע' 2(4)(ב). בעוד אשר הנישום טען כי יש להחיל את סע' 2(4)(ב) וכי על פיו יש להוסיף להון העצמי את הוצאות המימון שלא הוצאו בפועל ולא הותרו לו בניכוי בשנים 82'83-', טען פקיד השומה שהחלת הסייג על אותן הוצאות תזכה את הנישום בהטבת מס שאין לה כל בסיס והצדקה בהגיונו הפנימי של חוק המיסוי.

5.השופט קמא קיבל את עמדתו של הנישום וקבע כי לא שוכנע בצדקתה של טענת פקיד השומה וכי על פי לשונו הברורה של סע' 2(4)(ב) יש להחילו על המקרה הנדון. על כן הורה לאפשר לנישום להוסיף את הוצאות המימון להונו העצמי לשנת 84' (בקורת על פסק הדין של השופט קמא נתפרסמה במאמר מאת דורון לוי, עו"ד (רו"ח) ודוד אלקינס, עו"ד: "פרשת רחמים מיכאל - הוצאה כפולה באמצעות חוק האינפלציה" - "רואה החשבון" מ"א - 2(378), עמ' 137). בערעור שלפנינו חוזרים הצדדים על הטענות שהועלו בפני הערכאה הקודמת.

נראה, כי לא די בהתייחסות למילותיו של סע' 2(4)(ב) כדי להבין את פשרו ולקבוע את משמעותו ואת היקף תחולתו. פרשנות ראויה של סע' 2(4)(ב), שהינו אבן אחת מתוך הפסיפס המורכב של חוק המיסוי, מחייבת התחקות אחר תכליתו של החוק, אותו יש לפרש באופן שתהיה לו משמעות סבירה וקוהרנטית. ראוי איפוא להקדים מילים על חוק המיסוי ותכליתו.

ב.חוק המיסוי בתנאי אינפלציה:

6.מערכת המיסוי בישראל מתייחסת ביסודה לערכים נומינליים. בתקופה אינפלציונית, הפעלתה של מערכת מיסוי נומינלית יוצרת עיוותים רבים וקשים. מיסוי נומינלי של הכנסות איננו מבחין בין מרכיב הרווח הריאלי ובין המרכיב האינפלציוני, שאינו מייצג רווח כלכלי אמיתי אלא עליית ערך מדומה, הנובעת מעדכון המרכיבים השונים בהונו של הנישום על פי הערכים הנשחקים של המטבע. מיסוי המרכיב האינפלציוני כאילו הוא משקף רווח אמיתי משמעותו מיסוי הונו של הנישום כשהמטרה המוצהרת היא מיסוי הכנסתו (ראה בהרחבה: רפאל, שם, עמ' 110-106).

התופעה של עיוותי מס הולכת וגואה ככל ששיעורי האינפלציה עולים. עליית שיעורי האינפלציה בישראל בשלהי שנות ה70-' ותחילת שנות ה80-' החמירה את מצב חוסר ההתאמה בין מערכת המיסוי הנומינלית הישראלית ובין המצב האינפלציוני. כדי להתמודד עם מצב זה ולהביא לגביית מס אמת, נחקק בשנת 82' חוק המיסוי. (בשנת 85', הוחלף חוק המיסוי בהוראות שעה שהפכו ל"הסדר קבע" בחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה1985-, שאינו מענייננו).

ניכוי הוצאות מימון אינפלציוניות:

7.עוד בטרם נחקק חוק המיסוי, קבעה פקודת מס הכנסה (בסע' 17(1)) כי כאשר נישום לוקח הלוואה לצרכים עסקיים, רשאי הוא לנכות מהכנסתו את הוצאות המימון שהיו כרוכות בהלוואה, כולל הפרשי ההצמדה. זאת, למרות שהפרשי ההצמדה המשולמים למלווה אינם אלא הוצאה מדומה שעניינה עדכון שווי הקרן בערכים ריאליים, וכדברי השופט ויתקון: "כשם שהמלווה המקבל את התוספת (=הפרשי ההצמדה, ט.ש.כ.) אינו מקבל הכנסה שבפירות... כי אין מחזירים לו אלא את הונו - המחושב אמנם על בסיס יציב ולא על בסיס נומינלי - כך גם הלווה המשלם את התוספת. אף הוא אינו משלם אלא את ההון עצמו לפי ערכו היציב, להבדיל מערכו הנומינלי"

(ע"א 167/58 נציב מס הכנסה נ' בית חרושת לסיגריות "לוד" בע"מ, פ"ד יד(2) 1475, 1480-1479).

בשל כך, התרת ניכויים של הפרשי הצמדה, וכן - המרכיב האינפלציוני של הריבית, יוצרת למעשה עיוות מס לטובת הנישום. עיוות זה מתוקן בחוק המיסוי בשתי דרכים, המתייחסות לשני סוגי נישומים. לגבי סוג הנישום הראשון, המכונה בחוק: "נישום זכאי", נקבע הסדר מתקן, לפיו מתווספת להכנסותיו של הנישום הכנסה מדומה בשיעור עליית הערך האינפלציוני של הנכס המוגן ("הסכום המוסף") (סע' 5 לחוק המיסוי). הוספת הכנסות מדומות אלה מקזזת את השפעת הניכוי של הוצאות המימון המדומות וכך מתוקן העיוות (בענייננו אין מחלוקת שמדובר בנכס המוגדר בחוק המיסוי כ"נכס מוגן" ולפיכך לא נרחיב כאן את הדיבור על כך).

לגבי סוג הנישום השני, הנלח"ז, חל סע' 15(א)(1)(א)(3) לחוק המיסוי, המתיר לו לנכות מתוך הוצאות המימון רק את המרכיב של הריבית הריאלית (בענייננו 20%) ולא את מרכיב הפרשי ההצמדה (בענייננו 80%). משכך, אין מייחסים לו הכנסות מדומות בגין הנכס המוגן, כפי שנקבע בסע' 5 לחוק המיסוי, ביחס לנישום זכאי. הבדל זה בין נלח"ז ונישום זכאי, בהסדרים המתקנים הנוגעים להוצאות מימון אינפלציוניות בגין נכסים מוגנים, הוא הבדל מכריע בענייננו.

הוצאות המימון אותן סירב פקיד השומה להוסיף להונו העצמי של הנישום בשנת 84' הן הוצאות מימון אינפלציוניות שלא הותרו לנישום בניכוי בשנים 82'83-' בגין הוראת סע' 15(א)(1)(א)(3).

ג.מדוע אין להוסיף להון העצמי

הוצאות מימון אינפלציוניות?

8.סע' 2(4)(ב) קובע, בחלקו הרלבנטי לענייננו, כי

"בתחילת כל שנת מס ייווספו להון העצמי... סכום שנרשם בפנקסים כהוצאה אך לא הוצא בפועל ולא הותר בניכוי לענין קביעת ההכנסה החייבת עד תום שנת המס הקודמת..." . לכאורה, נכנס המקרה שלפנינו לגדר מילים אלה: הוצאות המימון (80% משיעור הריבית בגין ההלוואה) נרשמו בפנקסים כהוצאה. הן לא הוצאו בפועל. הן לא הותרו בניכוי לענין קביעת ההכנסה החייבת עד תום שנת המס הקודמת. ואף על פי כן, עמדתו של הנישום לפיה יש להוסיף הוצאות מימון אלה להונו העצמי בתחילת 84' אינה מקובלת עלינו. שכן, לא די בהתייחסות למילים בלבד אלא יש לתת להן את משמעותן הסבירה וההגיונית במסגרת חוק המיסוי ותכליתו.

9.הוספת פריט להון העצמי ובמילים אחרות: קביעת היקפו של ההון העצמי, נוגעת להסדר המכונה בחוק המיסוי "שיטת שימור ההון". לפי הסדר זה רואים את שחיקת הערך האינפלציונית של ההון - כהוצאה, אותה רשאי הנישום לנכות מהכנסותיו (סע' 3 לחוק המיסוי). עניינם של הסייגים לקביעת ההון העצמי, שסע' 2(4)(ב) הוא אחד מהם, הוא בתיקונים שונים של קביעת של היקף ההון העצמי המבוצעת בתחילת כל שנה. תיקונים אלה מתבטאים בגריעת פריטי הון מסויימים מההון העצמי או בתוספת לו, לפי הענין. "עשייתם של סייגים אלה נדרשת בעיקר עקב זאת שקביעת ההון נעשית... על יסוד נתונים הנלקחים ממאזנו של הנישום, כפי שהוא ערוך לפי עקרונות חשבונאיים, ובלא שיובא בחשבון הפער בין הטיפול החשבונאי והטיפול לצרכי מס באותם פריטים" (רפאל, שם, עמ' 147). נאמן לגישה זו, מורה סע' 2(4)(ב) להוסיף בתחילת כל שנה להון העצמי הוצאות שנרשמו בשנה החולפת בפנקסי העסק כהוצאות אך לא הוצאו בפועל ולא הותרו בניכוי (בפנקסים שברישומי העסק נרשמת הוצאה מרגע יצירת ההתחייבות וכבר אז היא נגרעת ברישומים מההון העצמי. לעומת זאת, מבחינת חוקי המס, רק הוצאה שהוצאה בפועל מוכרת כהוצאה וניתן לנכותה).

10.הוראת סע' 2(4)(ב) נדרשת משום שההבדל בין שיטת הרישום החשבונאית בפנקסי העסק ובין שיטת חישוב המס גורמת לפער זמן , בין המועד בו נרשם בפנקסים שהוצאה מסויימת נגרעה מההון העצמי ובין המועד שבו היא נגרעת בפועל ומוכרת ע"י שלטונות המס כהוצאה. בפער זמן זה, בפועל, סכום ההוצאה עודנו מהווה חלק מההון העצמי - ואולם כיוון שהוא כבר אינו מופיע בפנקסים כהון עצמי אלא כהוצאה - אין הוא זוכה להגנה מפני השחיקה האינפלציונית באמצעות שיטת שימור ההון. על כן מורה סע' 2(4)(ב) להוסיפו להון העצמי הרשום בפנקסים, מבחינת הרישום החשבונאי, כדי שמאותו רגע ועד שאכן יוצא בפועל - תחול עליו שיטת שימור ההון.

ואולם הוצאות המימון האינפלציוניות שלא הותרו לנישום שלפנינו בניכוי - אינן ממין הענין. הוצאות אלה לא הותרו בניכוי כלל. לא בזמן שנרשמו כהוצאה וטרם הוצאו, וגם לא לכשיוצאו בפועל. הוצאות אלה לא יותרו בניכוי מאחר ואינן אלא הוצאות מדומות. לפיכך, רישומן בפנקסים כהוצאה בשלב המוקדם של יצירת ההתחייבות ובטרם הוצאו בפועל, איננו יוצר כל פער זמן בו כביכול, אובדת מהנישום הגנת "שימור ההון". כללו של דבר: סע' 2(4)(ב) חל על הוצאות ממשיות שנרשמו אך טרם הוצאו ושלכשיוצאו בפועל - יותרו בניכוי. הוא מורה להכלילם בהון העצמי הרשום בפנקסים - עד שבפועל יוצאו. הוא אינו חל על הוצאות מדומות שגם לכשיוצאו בפועל - לא יותרו בניכוי, כדוגמת הוצאות מימון אינפלציוניות של נלח"ז.

ד.עמדת פקיד השומה אינה מקפחת את הנישום:

11.לטענת ב"כ הנישום, אם לא תיווספנה להון העצמי הוצאות המימון האינפלציוניות, יצא הנישום מוכה פעמיים ואף שלוש. לפי טענה זו, בהיות הנישום נלח"ז בשנים 82'83-' לא הותר בניכוי הוצאות המימון האינפלציוניות בניגוד לנישום זכאי המנכה אותן. עתה משהפך לנישום זכאי, יש להוסיף להונו העצמי את ההוצאות שלא הותר בעבר בניכויין - כדי שיושווה למי שתמיד היה נישום זכאי. אם הדבר לא יעשה, יופלה כביכול הנישום שלפנינו לרעה מבחינת חוקי המס. לטענה זו אין בסיס.

אם נאמץ את פרשנותו של פקיד השומה ולא נתיר לנישום להוסיף להונו העצמי לשנת 84' את הוצאות המימון האינפלציוניות של השנים 82'83-', נגיע לתוצאה הבאה: בהיות המשיב נלח"ז בשנים 82'83-', חלה עליו הוראת סע' 15(א)(1)(א)(3) לחוק המיסוי בתנאי אינפלציה אשר החליפה את הוראת סע' 17(1) לפקודה והתירה בניכוי רק 20% מהוצאות המימון ברכישת נכס מוגן. במילים אחרות: לא הותרו לו בניכוי הוצאות המימון האינפלציוניות. זאת, כזכור בניגוד לנישום זכאי שהוצאות המימון האינפלציוניות הותרו לו בניכוי מכח סע' 17(1) לפקודה. ואולם הבדל זה שבין שני הנישומים הינו רק הבדל שלהלכה, אך למעשה מאחר וניכוי ההוצאות אצל הנישום הזכאי מתקזז כאמור בסכום המוסף מכח סע' 5 ואילו הנלח"ז שלא הותר בניכוי ההוצאות האינפלציוניות, פטור מאותה "גזירה" של סע' 5 ואין מייחסים לו את אותו סכום מוסף - הרי שהתוצאה הסופית אצל שניהם זהה. אם יותר לו להוסיף את הוצאות המימון הללו להון העצמי בהופכו להיות נישום זכאי, יזכה הוא בהגנה מפני שחיקה על סכום שמעולם לא היה חלק ממשי מהונו העצמי, בהיותו הוצאה מדומה בלבד.

כללו של דבר: אותן הוצאות מימון אינפלציוניות שלא הותרו בניכוי לנלח"ז, אינן נזקפות גם לזכותו של נישום זכאי למרות שהותר לו לנכותן, מאחר ומרכיב זה מנוטרל אצלו על ידי ייחוס הכנסה רעיונית מקבילה. ממילא אין כאן כל הפליה, אלא דווקא השוייה.

ה. סוף דבר:

12.לאור האמור, יש לקבל את ערעורו של פקיד השומה ולהורות כי הנישום לא יורשה להוסיף להונו העצמי לשנת 84' את הוצאות המימון האינפלציוניות של השנים 82'83-' שלא הותרו לו בניכוי.

יש לציין שהחל משנת 84' עת הפך המשיב לנישום זכאי. ועל כן, הוצאות המימון שלו לשנת 84' תנוכינה במלואן, כולל המרכיב האינפלציוני. מאידך, יקוזז ניכוי זה אל מול הסכום המוסף שבסע' 5, שבשנת 84' חל גם עליו.

13.אף שערעורו של פקיד השומה התקבל, נראה לי כי לאור מסובכותו של חוק המיסוי, לאור השנים הרבות שחלפו מאז שנת 84', לאור העובדה שתקפו של החוק לא הוארך, לאור לשונו של סע' 2(4)(ב) ולאור העובדה שבזמנו הושג הסדר בין הנישום ובין פקיד השומה שלא אושר ע"י הנציב, ראוי שפקיד השומה לא ימצה את הדין עם הנישום.

בהתחשב בנסיבות אין מקום לפסוק הוצאות.

ש ו פ ט ת

השופט צ. א. טל :

אני מסכים.

ש ו פ ט

השופט י. טירקל :

אני מסכים.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת ט' שטרסברג-כהן