ע"א 135/67 פקיד השומה, תל אביב 4 נ' פורת

*־

ג

מ״מ הנשיא ) ז י ל ב ר ג ( :מעשה בבעל ואשתו ,שניהם עורכי־דין ,ששכרו משרד אחד ,בעל שני חדרים ,לניהול עסקי פרקליטות .לא עסקו שניהם באותו סוג עבודה ,אלא הוא בחדרו — בעניני חברות ,בוררויות ,פירוקים ופשיטת רגל ,והיא בחדרה — בתביעות נזיקין ומשפטי תאונות .התנהלה פנקסנות אחידה ,והוא גבה את השכר מלקוחות שניהם. שכד י זה התחלק לא לפי כמות העבודה של כל אחד מהם ,אלא 65%לבעל ו־ 35%,לאשה, ללא הבדל ואבחנה מבחינת ה״השתייכות״ של הלקוח המשלם .הוצאות המשרד שולמו מכלל ההכנסה .פקיד השומה ,שסירב לערוך חישובים נפרדים לבני הזוג ,ציין עוד שני פרטים: כי יש להם• חשבון משותף בבנק וכי אין תיקיה נפרדת לבעל ולאשתו .ברם פרטים אלה הם — ודאי וודאי — פכים קטנים ,זוטות־פעוטות שאין בידן להכריע בשאלה :אם קיימים ״יחסי תלות״ בינו לבינה — ביתר דיוק :.בינו לבינו׳ היינו בין מקור ההכנסה של הבעל ומקור הכנסותיה של האישה.

ך

ק

י

ז

השופט המלומד׳ קבע כי נוכח השוני המהותי בין סוגי עבודתם של בני־הזוג ,אין לראות את מקורות הכנסותם כתלויים זה בזה ,ולכן הוא החליט לבטל את החישוב המאוחד של בני־הזוג ולצוות על פקיד השומה לערוך לאשה חישוב נפרד .נתעוררה תחילה השאלה בלבו ,אם לא היתה כאן שותפות בין השניים — שותפות המונעת ,בגזירת הכתוב של סעיף )66ב() ,(3את ראיית מקורות ההכנסה כבלתי תלויים זה בזה? אך את האפי •רות הזאת הוא דחה על הסף וזנח אותה בלי לשקלה ,יען כי ״לא נטען שהם היו שותפים בשותפות״ .מטעם זה הוא ראה אותם לא כשותפים ,אלא כ״שני בעלי מקצוע העובדים בכפיפה אחת״ ,וציווה לערוך לאשה חישוב נפרד כנ״ל .ועל החלטה זו מערער פקיד השומה לפנינו. .2טענתו הראשונה והעיקרית של המערער היא ,כי השופט המלומד טעה באמרו שלא נטענה טענת קיום שותפות בין הזוג. ״סעיף 7להודעה המפרשת את נימוקי השומה.כולל בתוכו את הטענה ׳ בדבר קיום שותפות בין המשיב ואשתו.״ מכריז סעיף 2של סיכומי המערער. ״פמקי־דיך ,כרך כא ,חלק שגי ,תשכ״ז/תשכ״ח־1967

413

ע״;א 135/67

פקיד דד&ומה ,תל אביב 4נגד חיים פורת ,עו״ד נז״מ הנשיא מילברג(

ועתה נלכה נא ונראה אם אמנם כך הוא הדבר .חוששני שלא! סעיף . 7של הודעת נימוקי השומה אומר. • . : ״אי לזאת לא ראיתי במקור הכנסתה של האשד .מקור בלתי תלוי מהכנסות הבעל ,ולכן גם לא היתרתי חישוב נפרד.״

א ובכן ,סעיף — 7כנראה בהדיא — אינו מכיל טענה של שותפות .אם יש מקום כל שהוא ,בו יכולה היתה להסתתר טענה כזאת ,הרי זה הוא הביטוי ״אי לזאת״ ן ברם דא עקא שגם דיבור זה ,המצביע על האמור לעיל ,בסעיפים שלפניו ,אינו מגלה לנו את מקום מחבואה של טענת השותפות .הפרטים האיריאניים בסעיפים הקודמים הם :פנקסנות אחידה; גביית שכר הטרחה על־ידי הבעל ן קיום חשבון משותף בבנק )סעיף (3ן ״אין תיקיות נפרדות וגם לא אינדבם תיקים נפרד״ )סעיף (4ן ״בזמן העדר האשה מהמשרד, מטפל הבעל בתיקיה ולהיפך׳)סעיף ? (5״חלוקת ההכנסות נעשתה באופן מלאכותי לגמרי, ומבלי כל ביסוס 65% ,מההכנסה הכללית לבעל ו־ 35%לאשה״)סעיף .(6 לא אגע -לעת עתה בשאלה ,אם אמנם אפשר להסיק מתוך הפרטים הללו כי מקור הכנסות האשה תלוי במקור הכנסתו של הבעל .בשאלה זו אדון להלן ,ואענה עליה בשלי לה .אך שאלתי ותמיהתי כאן וכרגע היא ,כיצד אפשר לראות בפרטים ההם ,לחוד ויחד, הבעת הטענה הספציפית של קיום שותפות? והן זו היא הטענה שטוען המערער בסעיף 2 של סיכומיו! הקו האפייני המציין את קיומה של שותפות הוא ״סרך היחד״? באנגלית: with a view to

ג

"The carrying" on a business in common !profit, "

כמוגדר בסעיף 2של פקודת השותפויות .והיכן מצינו ״יחד״ זה בכל אותם הפרטים שנמנו בהודעת נימוקי השומה? לא כל שיתוף פעולה בין שני בני־אדם עושה את המשתפים לשותפים .דרוש כי הריווח המיוחל יהיה תוצאה של פעילותם המשותפת ,ולא סתם חיבור אריתמטי של פעילויותיהם הנפרדות .למשל ,אם רופא שיניים ומיילדת יחליטו להטיל לקופה אחת את רווחיהם המקצועיים ,איש לא יטען כי יצרו שותפות ביניהם .לעולם צריך שיהא קיים רצון מיוחד של ״ויעשו כולם אגודה אחת׳ /וטענה זו לא בוטאה באף אחד מן הפרטים המנויים בהודעת נימוקי השומה הנ״ל. .3הלכה פסוקה היא ,כי תקנה 4של תקנות בית־דין )ערעורים בעניני מס הכנסה(, — 1941כפי שתוקנה בשנת — 1957מחייבת כי נימוקי השומה ייאמרו ויוגדרו ,על־פי הביטוי העממי הנודע ,ברחל בתך הקטנה ,היינו על דרך הפשט הפשוט והמפורט ,ולא על דרך הרמז׳ הדרוש או הסוד של מיסתורין שבילי הפרד״ס .שקידתו של מתקין התקנות על בהירותה ובדידותה של הודעת הנימוקים מבצבצת ועולה מתוך תקנה 4א)ב( ,סיפא, בה נאמר: ״כל נימוק )ייכתב( בפיםקה לחוד.״ 414

ב

״פסקי־דין״ ,כרך כא ,מלק שני ,תשכ״ז/תשכ״ח־1967

ה

I

T

ע״א 135/67

פקיד השומה ,תל אביב 4נגד חיים פורת ,עו״ד מ״מ הנשיא )זילברג(

ואין זה ענין פורמלי גרידא או מן הזוטות של פרוצידורה בלבד .רעיון גדול ,מהותי, טמון פה ,וזה דבר הרעיון: מעמדו של הנישום כלפי פקיד השומה ,הוא מן הנחותים ביותר בהשוואה עם מעמדו של כל נתבע אזרחי כלפי התובע שלו .בהגישו ערעור על שומת הפקיד מוטל עליו ,בדרך כלל ,להוכיח כי השומה היא מופרזת ,תחת שהפקיד יחריב להוכיח כי השומה היא נכונה )סעיף 155של פקודת מם הכנסה? השווה פםק־דינו של השופט אגרנט ,כתארו אז ,ב־ע״א ,300/54נ .«1לעתים קרובות מאד רשאי הפקיד לערוך את השומה לפי מיטב השפיטה )השווה ד״ר ויתקון ,דיני מסים ,מהדורה ג /ע׳ .(201—199ומיטב השפיטה אין פירושה דוקא שפיטה שהיא עידית .אדרבא :המלה ״מיטב״ באה לגרוע מן הטיב ,כי משמעותה היא ,בסופו של דבר :כמיטב יכלתו של הפקיד העורך את השומה. לכן ,ובתור פאראפראזה של ״נוסחת האיזון״ התלמודית הידועה )יבמות ,דף פ״ח, ע״ב( ,אמר המחוקק :מתוך חומר שהחמרת עליו ,על הנישום ,בתחילתו ,היקלת עליו בסופו .לאמור :כפיצוי על החומרה היתירה שאני נוהג עם הנישום בעת הגישו את הדו״ח, מקל אני עליו בסופו ,בעת התדיינותו עם פקיד השומה בפני בית־המשפט .כאן דורש אני כי פקיד השומה יגלה את צפוניו ,ויגיש לבית־המשפט הודעת נימוקים מפורטת ,דבר דבור על אופניו ,כאמור בתקנה 4א)ב( .או אז יוכל האזרח הנישום לדעת איזו היא מסכת העוב דות הנטענת ,ומה היא הריקמה המשפטית שיוחסה לה על־ידי שלטונות המם. ורעיון זה מחייב ,כי נימוקי השומה יפורטו בפשטות ובדייקנות בהודעה המוגשת לבית־המשפט — בה ממש ,ולא באיזה שהוא מקום אחר .כי מה תועלת תצמח לנישום, אם הפקיד יורשה לשלם מם שפתיים לתקנה' ,4להגיש הודעה סתומה לבית־המשפט, ולפרש אותה אחר כך במהלך הדיון .משום כך דוחה אני את טענת המערער ,כי טענת קיום השותפות הועלתה בחקירה הנגדית של אשת המשיב. .4ובזה מגיע אני לטענתו השניה של המערער ,היא הטענה כי אף אם נתעלם מטענת קיום השותפות ,עדיין לא הוכחה טענת המשיב כי מקור הכנסת אשתו תלוי היה במקור הכנסותיו הוא. לדעתי צדק השופט המלומד .בדחותו טענה זו .הנוסחה הנכונה של התלות היא :לא תלות הכנסת האשה בהכנסות הבעל ,אלא תלות מקור הכנסתה היא במקור הכנסתו של הבעל .מקור ההכנסה של עורך־דין הוא עבודתו המקצועית או ציבור הקליינטים שלו ,ואם מקורות אלה שונים הם — הוא עוסק בעבודה זו והיא עוסקת בעבודה אחרת _ אין כל תלות וקשר בין מקורות ההכנסה שלהם .שום פרט מן הפרטים האמורים בהודעת נימוקי השומה ,אינו מצביע אף במשהו על תלות או קשר בין מקורות ההכנסות הנ״ל. וכאן מן הצורך לערוך טיול קצר בנבכי מקורותיו של הביטוי העברי ״תלוי ב־״. חברי השופט כהן ,חקר בדבר ב־ע״א ,82/60פד״י ,כרך יד ,ע׳ ,1366נ ,(2ב־ע׳ ,1369 והעלה כי: ,פסקי־דין״ ,כרך כא ,חלק שני ,תשכ״ז/תשכ״ח־1967

415

ע״א 135/67

פקיד השומה ,תל אביב 4נגד חיים פורת ,עו״ד מ״מ הנשיא )זילברג(

״דבר שהוא תלוי כולו בדבר אחר ובלעדיו הוא נופל ואץ לו קיום, הרי הוא — ברוב המקורות — תלוי,עליו ולא ,בו׳ :תלוי על עץ ,תלוי על בלימה? ואילו דבר שהוא קשור בדבר אחר וכרוך אחריו ,אך יש לו קיום עצמאי משלו אף בלעדי הדבר האחר ,הרי הוא — ברוב המקורות — תלוי ,בו׳ דוקא :מצווה התלויה בארץ ,אהבה התלויה בדבר.״ ,

.בכל רחשי הכבוד ויקר שאני רוחש לחברי המלומד ,נראה לי כי אין הדבר כן .והמו נחים ״אהבה התלויה בדבר״ ,״מצווה התלויה בארץ״ ,הם עצמם יוכיחו! המונח הראשון מקורו במסכת אבות ,פרק ה /משנה ט״ז ,בה נאמר: ״כל אהבה התלויה בדבר ,בטל דבר בטלה אהבה התלויה בדבר ו זו אהבת אמנון ותמר ובו׳.״

איזו היא אהבה

נאמר :בטל דבר — בטלה אהבה! הרי שאת השם ״תלוי בדבר״ אנו קוראים על ״תלוי״ שה״דבר״ משמש לו תנאי בלעדיו אין — דבר שאלמלא הוא — התלוי מתמוטט או שאינו נולד כלל, וזהי בדיוק מה שקרה אצל אהבת אמנון ותמר .הדבר ,שאהבת:אמנון לתמר תלויה היתה בו ,היה :היותה מוכנת להיזקק לו מרצון .והנה אנו רואים כי כאשר שמע מפיה את ואתה תהיה כאחד הנבלים בישראל״)שמואל הדברים :״אל תעשה את הנבלה הזאת ב׳ ,י״ג ,פסוקים ,(13 ,12והיא סירבה להתמסר לו ,והוא ,משום כך ,הוצרך לאנסה ,נהפכה אהבתו אליה לשנאה עזה — שנאה שגדלה בעיזוזה ולהטה מן האהבה הישנה שכבתה ואיננה )שם פסוק .(15כי כל שהיא )האהבה( תלויה בדבר ,בטל ״דבר״ ,בטלה ״התלויה״. והוא הדין למונה השני ״מצווה התלויה בארץ״ .שנוי במשנה )קידושין ,דף ל״ו ,ע״ב(: ״כל מצווה התלויה בארץ ־— אינה נוהגת אלא בארץ.״ ״תלויה בארץ״ פירושה שהיא לא חובת הגוף ,אלא חובת קרקע ,היינו חובה — ״שמוטלת על הקרקע או גידוליו כגון תרומות ומעשרות ,חלה ,לקט שיכחה ופאה ,שביעית ,הדש ,ערלה ,כלאיים״ )רש״י ,שם ,דף ל״ז ,ע״א, ד״ה חובת(. אם אין ארץ )קרקע( ואין גידולים ,אין כל אפשרות לקיים את המצוות הנ״ל .הווה אומר: ״הארץ״ היא תנאי בלעדיו אין לקיום אחת המצוות ההן .ומשום כך ,בדיוק משום כך ,היא נקראת מצווה התלויה בארץ. 416

״פסקי־דין״ ,כרך כא ,חלק שני ,תשכ״ז/תשכ״ח־1967

^

2

ד

ח

ע״א 135/67

פקיד השומה ,תל אביב 4נגד חיים פורת ,עו״ד מ״מ הנשיא מילברג( ,השופט ויתקון

כזה וכזה הוא שימוש הלשון של ״תלוי ב־״ בשפה העברית ,וכך— במובן האכסקלו־ זיביות של התלות — יש לפרש את המונח מדי הופיעו במעשה חקיקה עברי ,ישראלי מקורי .יכולים אנו לתאר לעצמנו תלות אכסקלוזיבית של מקור הכנםות האשת במקור הכנסות הבעל אצל זוג עורכי־דין כאשר הוא ,למשל ,עוסק בתביעות ,והיא — בפעולות הוצאה לפועל .אך במקרה שלפנינו ,כנראה בעליל ,לא היתד ,תלות כזאת .יכלה אשת המשיב לשרת יפה את לקוחותיה גם בלעדי הקליינטורה של בעלה ,ואף אילו לא היה עורך־דין כל עיקר .משום כך יש לראות ,לדעתי ,את מקור הכנםותיה־היא כבלתי תלוי במקור הכנסות בעלה ,ויש לערוך לה חישוב נפרד ,כפי שפסק בית־המשפט המחוזי. מטעמים אלה נראה לי ,כי יש לדחות את הערעור. ה ש ו פ ט ויתקון :הדיבור׳״אלא אם הכנסת בן־הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן־הזוג השני״ אינו מן המוצלחים ביותר ,אך עוד בשנת תש״ך ישב בית־משפט זה על המדוכה וקבע שבמקרה של שותפות בין בני־הזוג אין להם זכות לחישוב נפרד .היה זה לפני שהוסיף המחוקק לסעיף ) 66ב( את הםיפה :״ולא יראו הכנסת בן־הזוג האחד כאמור אם היא באה ,בין השאר ,מאחד מאלה״ דהיינו ,המקרים המפורטים שם בפיסקאות ) (3)—(1וביניהם שותפות בין בעל ואשה .וכך אמרתי באותו ענין ,פויכטונגר נגד פקיד השומה ,תל אביב ,ע״א ,82/60פד״י ,כרך יד ,ע׳ ,1368נ;(2 ״בא־כוח המערער טען ,כאמור ,שמבחן התלות לפי הוראה זו צריך להיות מידת השליטה שבידי הבעל על מקור הכנסת האשה ,והוא הסתמך בעיקר על הגדרת המלה dependentשבמילוני השפה האנגלית .על כן השיב פקיד השומה ,כי המלה העברית ,תלוי — וכאן יש לנו ענין במעשה חקיקה ישראלי מקורי — משמעותה לאו דוקא ,כפוף להכרעת הבעל/אלא גם ,מתייחס׳ או,שייך לדבר )בן־יהודה ,כרך ,16דף 7765ן גור ,ע .(1093 מכל מקום ,הכתוב אינו מדבר על תלות בבעל ,אלא על תלות במקור הכנסת הבעל .אין צורך לומר שעלינו להסתפק בקשר כלשהו בין שני המקורות ,ויהא הוא אפילו הרופף ביותר .הרי בכל אופן כאן ,ביחסים• בין שותפים ,יש יחסי גומלין והשפעה הדדית חזקים למדי .הא בהא תליא .אין שותף אחד זר כלפי השני ,ואותה תקלה ,אותה ביקש המחוקק למנוע בתיקון החוק משנת תשי״ז על־ידי ההוראה שבסעיף־קטן)2א( ,עלולה להיות קיימת גם כשבני־הזוג עוסקים בעסק משותף.״ ;

,

,

הנשיא דאז השופט אולשן הסכים והשופט כהן הוסיף: ״המערער מפרש את המונח ,בלתי־תלוי׳ שבסעיף 2)23א( לפקודת מם הכנסה) 1947 ,כיום סעיף ) 66ב(( ,כמשמעו המצומצם ,בדומה למונח האנגלי dependלאמור ,מקור הכנסה פלוני ,תלוי במקור הכנסה אחד רק כאשד ,

״פסקי־דין״ ,כרך כא ,חלק שגי ,תשכ״ז/תשכ״ח־1967

417

פקיד השומה /תל אביב 4נגד חיים פורת ,עו״ד

ע״א 135/67

השופט ויתקון

,־: : :.:..

לא היה לו קיום צלל אילולא היה קיים גם מקור ההכנסה האחר .פירוש זה אינו מחריב חוקי הלשון העברית .דבר שהוא תלוי כולו בדבר אחד ובלעדיו הוא נופל ואין לו קיום ,הרי הוא — ברוב המקורות —.תלוי ,עליו ולא ,בו׳ :תלוי על עץ ,תלוי :על בלימה? ואילו דבר שהוא קשור בדבר אחר י וכדוד אחריו ,אך יש לו קיום עצמאי משלו אף בלעדי הדבר האחר ,הרי .הוא — ברוב המקורות — תלוי ,בו דוקא :מצווה התלויה בארץ ,אהבה התלויה בדבר. גם כאן נראה לי כי ,מקור הכנסה שהוא בלתי־תלוי במקור הכנסתו של הבעל — פירושו מקור הכנסה אשר אין בינו לבין מקור הכנסתו של הבעל כל קשר? וכשמקור הכנסתה של האשה היא אותה השותפות אשר מסעקת גם לבעל מקור הכנסתו ,הרי קשר כאמור קיים׳ ואין לומר שמקור אחד הוא בלתי־תלוי במקור השני.״ ,

,

א

,

כאמור ,למסקנה זו הגיע בית־המשפט לא מחמת גזירת הכתוב בסעיף ) 66ב() ,(3שטרם יצא לאור העולם ,אלא מתוך פרשנות בלשנית של המונח ״בלתי תלוי במקור ההכנסה״. בדרך זו הלך בית־המשפט גם בענין זקס נגד פקיד השומה ,תל אביב ,ע״א ,(3) ,67/60 שם הגיע הד. :י ,.כנגד דעתי החולקת ,לאותה מסקנה לגבי חברה פרטית ,שממנה הפיקו דואיש והאשד ,את משכורותיהם .לא מצאתי עילה לסטות מתקדימים אלה של בית־המשפט העליון ,שהסתמך על שני מילונים מקובלים ושם לבו לתקלה שהסעיף בא לתקנה. במקרה שלפנינו קבע השופט המלומד כי שני עורכי־הדין ,הבעל והאשה ,משתמשים באותו משרד .אותה פקידה משמשת את שניהם ,הפנקסנות ,חשבון הבנק ,התיקיה ,הקבלות, נייר הפירמה וחשבון ההוצאות ,הכל משותף להם־ ועיקר העיקרים ,אין בכלל הפרדה בין הכנםות־ברוטו שלו ושלה .הכל נכנס לקופה אחת ,מנכים את ההוצאות ומחלקים את היתרה בינו ובינה לפי מפתח שרירותי של 65%לו ו־ 35%לה .לא זו בלבד ,שכל לירה .שד&שה־•מכניסה מלקוחותיה׳ נשארות לה ממנה רק 35אגורה׳ אלא שאין לנו ידיעה ברורה ,כמה לירות הכניסה האשד ,מלקוחותיה היא ,ומה נשאר מהכנסה גלמית זו לאחד ניכוי הוצאות .אילו הכניס הבעל ,למשל 90%,,מהכנסות הזוג הכוללת והאשה רק ,10% היתה הכנסת האשה מ״יגיעתה״ זעומה ביותר ורוב רובה היתד ,בעצם הפרשה מהכנסת בעלה .כבד מטעם זה לאי היה כל יסוד לדרישת בני־הזוג לחישוב נפרד ,שתנאי מוקדם לו שנדע •,מה בכלל.היתה הכנסת האשד ,מיגיעתה. אילו היו בני־הזוג מקפידים בהפרדת הכנסותיהם ,במקום לערבבם בקופה משותפת אחת ,ייתכן שלא הייתי רואה את מקורות הכנסותיהם כתלויים זה בזה ,על אף המשרד המשותף .״שיתוף משרדי״ מקובל למדי במקצוע עריכת־הדין ,בלי שתיווצר בהכרח ובשל כך בלבדי שותפות'או תלות אחרת בין עורכי־הדין .אך כששתי ההכנסות מתמזגות להכנסה אחת ,והיא מתחלקת מן .הסתם בין השניים )ולא היתד ,אפילו עקיבות בקביעת יחם החלוקה מדי שנה .בשנה( ,כיצד אפשר לומר כי שני העסקים אין התייחסות או שייכות ביניהם ,או, 1418

״פםקי־דין״ ,כרך כא• ,חלק שני ,תשכ״ז/תשכ״ח־1967

3

ג

ך

ה

ו

7

ע״א 135/67

פקיד השומה ,תל אביב 4נגד חייב* פורת; עו״ד השופט ויתקון

בלשון אבן שושן).ע׳ ,(1797כי אינם כרוכים או קשורים זה מה .בנסיבות אלו מתקיים הדיבור.״תלוי ב־״ אפילו במשמעותו הדווקנית והמחמירה ביותר ,שבה דוגל חברי ,השופט זילברג ,בהסתמכו על השימושים ״מצווה התלויה בארץ״ ו״אהבה התלויה בדבר״ ,דהיינו שבאין זה ,אין קיום אף לזה )ראה רשימתו של ב׳ שכביץ בהפרקליט ,כ״ב .(33 ,הנחתי היא ,כמובן׳ שהמקור ״התלוי״ יכול להיות רק העסק או משלח־היד בכללותו ,על כל הכרוך בו ,ולא התקבולים הגלמיים המתקבלים מהלקוחות .התקבולים לכשעצמם לעולם לא יהיו ״תלויים״ זה בזה ,אפילו כשכולם נובעים מעסק אחד בלבד.

2

ג

ך

ה

־י

ז

בזה עוד לא נגעתי בשאלת השותפות .שיתוף הפעולות ומיזוג ההכנסות ,די בהם ליצור את התלות השוללת חישוב נפרד ,אפילו לא תאמר שקיים כאן יחס של שותלות, אך בשים לב לכל הנתונים המנויים בנימוקי השומה ובפסק־דינו של השופט המלומד, ובעיקר לחלוקת הריווח הכולל משני המקורות גם יחד ,סבורני שהמסקנה שהיתהבאן שותפות י מתבקשת מאליה .הרי הצדדים עסקו לא על מנת שכל אחד לחוד יקצור את פרי עמלו ,אלא על מנת ששניהם ביחד יקבלו את םך־כל ההכנסות ויחלקו אותו ביניהם כפי שימצאו לנכון .לא היה צורך איפוא לפרש את השם שותפות ,כשהיא ממש זועקת מתוך העובדות שפורטו בנימוקי השומה .וכפי שנרמז כבר לעיל ,התיקון משנת תשכ״א לסעיף ) 66ב( )המפרש את המקרים שבהם אין לראות את המקורות כבלתי תלוימ זה בזה( ,בא להוסיף ולא לגרוע .גם קודם לכן ראה בית־המשפט תלות במקרה של שותפות בין בעל ואשה .לא מפי התוספת לחוק חיים אנו .משום כך אין אני רואה סיבה שלא להיזקק לטענה ,שהיתה כאן שותפות בין המשיב ואשתו .הפרטים המפורטים בנימוקי השומה )(1 עד ) (6אינם אלא הסממנים .המצביעים על קיום השותפות .קיום השותפות אינו אלא שלב ביניים — ולאו דוקא שלב הכרחי שבלעדיו אין — בדרך המובילה מהממצאים המפורטים בנימוקי השומה )ושנתקבלו על דעת השופט( עד למסקנה הסופית שהמקורות תלויים.זה בזה .לא קיום השותפות הוא החשוב כאן ,אלא קיום אותם הסממנים .המפורטים בנימוקי השומה ,כי הם יוצרים את התלות של שני המקורות זה בזה. משום כך סבורני שפקיד השומה לא היה זקוק לטעון במפורש שהיתה כאן שותפות בין המשיב ובין אשתו׳ ראשית ,מכיון שטענת השותפות ממש מזדקרת לעיניים מתוך הכתוב בנימוקי השומה ,ושנית ,מכיון שהנימוק לשלילת החישוב הנפרד אינו השותפות, אלא התלות .גם לא הייתי אומר שעלינו לצאת מגדרנו ולהפעיל את תקנות הדיון בקפדנות יתירה נגד פקיד השומה .נימוקי השומה מטרתם ,כמטרת •כל כתבי טענות ,להעמיד את היריב על טיב הטענה הצפויה שתיטען נגדו ,על מנת שיוכל להתכונן ולא יהא מופתע. הא ותו לא .הטענה היא חוסר אי־התלות ,וטענה זו נטענה בנימוקי השומה ,בצירוף כל העובדות שעליהן מתבססת הטענה .אם עובדות אלה מצביעות על קיום של שותפות ,על שום מה לא נרשה לפקיד השומה לטעון גם שותפות ? נראה לי שפקיד השומה יצא ידי חובתו עם התקנה ,ורק במאמר מוסגר אוסיף ,שמעולם לא ראיתי את הנישום כנחות מעמד לעומת פקיד השומה ,או שבשל כך מן הדין להחמיר על הפקיד .חובת השכנוע והראיות מוטלת אמנם׳ בדרך כלל ,על הנישום )אך ראה סעיף 155סיפה( ,אלא שהסיבה ״פסקי־דין״ ,כרך .בא ,חלק שני׳ תשכ״ז/תשכ״ח־1967

419

ע״א 135/67

פקיד השומה ,תל אביב 4נגד חיי& פורת& ,ו״1 השופטים ויתקון ,הלוי

לבך היא שהנישום ,ולא פקיד השומה ,מסוגל לדעת את העובדות הצריכות לשומה צודקת, ובפני הצורך הזה נדחה הכלל :המוציא מחברו עליו הראיה .אין זאת הפליה לרעת הני שום הדורשת איזון .תכלית התקנה היא להבטיח ניהול משפט הוגן ויעיל ,וללא משוא פגים ,ואם ,כמו כאן ,לא היה יכול להיות שמץ ספק ,שהעובדות המפורטות בנימוקי השומה מצטברות לטענת שותפות ,לא אתעלם ממנה ולא אבטל שומה׳ שלכשעצמו! נראית לי נכונה. משוס כך מציע אני לקבל את הערעור ולהחזיר את השומה על כנה. ה ש ו פ ט ה ל ו י :אני תמים דעים עם חברי ,השופט ויתקון .נטל הראיה לאי־תלות מקורות ההכנסה של המשיב ואשתו לפי סעיף ) 66ב( חל על המשיב ,וחומר הראיות אינו מצביע על אי־תלות המקורות .מסקנה זאת מתחזקת ,לפי דעתי ,למקרא שס־הפירמה: ״פודת את פורת ,משרד עורכי־דיך )וכן באנגלית, ( Porat & Porat, Law offices" : המתנוסס בראש נייר המכתבים העסקי של שני עורכי־דין אלה והמופיע גם על שלט משרדם .לאור שם־הפירמה המפורש ,המעיד על שותפות בין שני עורכי־הדין ,בצירוף לחוסר ה»רדת הכנסותיהם ,נראה לי כי קשה שלא להגיע למסקנה שאין כאן מקרה של ״מקורות הכנסה בלתי־תלויים״ כדרוש לפי סעיף ) 66ב(. ,,

אשר לוויכוח הבלשני ברצוני להעיר כי לפי סעיף ) 66ב( יש צורך להוכיח כי ״הכנסת בךהזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי־תלוי במקור ההכנסה של בן־הזוגהשני״ .נדמה לי שבין ״תלות״ גמורה ו״אי־תלות״ גמורה ייתכן שטח־ביניים של תלות חלקית ,והשאלה היא מה דינו של שטח־ביניים זה לאור סעיף ) 66ב( :האם יצורף ל״תלות״ או ל״אי־תלות״ ? הייתי מכריע בכל מקרה לפי עודף המשקל :אם התלות בין שני מקורות ההכנסה היא חלשה יחסית ,הייתי מרחיב ומחיל עליה את דין ה״אי־תלות״ לפי סעיף )66ב(; אבל אם מידת התלות היא חזקה ,אם כי לא עד כדי ״תלות״ גמורה במובן של ״תנאי־בלעדיו־אין׳ /הייתי דוחה את התביעה לחישוב נפרד ,לא מפני ש״תלות״ גמורה יש כאן ,אלא מפני ש״אי־תלות״ במובן הסעיף (2)66אין כאן .במקרה שאי־תלותם של מקורות ההכנסה מוטלת בספק ,יש לדחות את התביעה לחישוב נפרד. לפיכך הוחלט ,ברוב דעות ,לקבל את הערעור ולהשיב על כנה את שומת הפקיד. המשיב ישלם למערער ,כהוצאות הערעור ,סכום כולל של 300לירות.