ע"א 5324/05 בשיר נבהאן שחאדה נ. פקיד שומה עכו

הנוגעת לזכויותיו של נישום מבלי לתת לו הזדמנות נאותה להשמיע את טענותיו.

אין חולק כי התקיימו מספר דיונים (בפברואר, באפריל ובמאי בשנת 2000) בהם נטלו חלק המערערים וכן נכח בהם רואה החשבון מטעמם. המערערים הציגו את ספרי החשבונות שלהם ורואה החשבון מטעמם טען בפני המשיב. בנוסף, בחרו המערערים להיעדר מחלק מהדיונים שנקבעו. מהאמור עולה כי למערערים ניתנה הזדמנות סבירה, ואף למעלה מכך, להציג את טענותיהם בפני המשיב ובכך מיצו את זכות הטיעון שקמה להם מכוח סעיף 158א לפקודה.

15.

בהקשר זה, נדחית גם טענתם של המערערים כי תכליתו של הדיון שנערך ביום 16.5.2000 היתה להעניק להם זכות טיעון מדומה מפני שלכאורה גיבשו נציגי המשיב את דעתם לפני קיומו של הדיון. ראשית, כפי שהסביר המשיב בטיעוניו, הדיון ביום 16.5.2000 נערך סמוך לתום תקופת ההתיישנות להוצאת שומה לפי סעיף 152(ג) לפקודה, ומשכך, ערך המשיב טיוטא, שאינה סופית, של שומת המערערים. הפסיקה מכירה במצבים בהם תינתן זכות שימוע לנישום לאחר קבלת החלטת פקיד השומה (ע"א 4069/03 הנ"ל , עמ' 847) ונראה שבמקרה דנן, שהדיון בו נערך בסמוך לסיום מרוץ תקופת ההתיישנות, לאחר שהתקיימו כבר דיונים קודמים בהם ניתנה למערערים זכות טיעון, ניכנס בגדר מקרים אלו. על המערערים, ככל נישום המגיש השגה, היה לדעת כי על ההשגה להתברר בטרם תחלוף תקופת ההתיישנות. שנית, למערערים ניתנו מספר הזדמנויות להציג את טענותיהם ולהביא ראיות התומכות בעמדתם עוד טרם הדיון שנערך ביום 16.5.2000, מה גם שהמערערים לא טוענים כי ערב הדיון היו בידם ראיות חדשות, משמעותיות, היכולות לשנות את השומה. מכאן, המערערים מיצו את זכות הטיעון שלהם וטענתם כי לא ניתנה להם הזדמנות סבירה לטעון וכי המשיב גיבש את דעתו, באופן סופי, טרם שמע את טענותיהם, דינה להדחות.

השומות לשנים 1995 - 1997

16.

האם הוצאת השומות במסגרת התקופה שלאחר ההודעה על פסילת הספרים, בה ניתן היה לערער על ההודעה, הינה פסולה ועל כן בטלה? סעיף 130(ד)(1) לפקודה קובע כי על החלטת פקיד שומה לפסול פנקסי חשבונות ניתן לערור בפני הוועדה לקבילות פנקסים תוך 30 יום מקבלת ההודעה. עוד מוסיפה הפקודה, בסעיף 130(ו), כי לא תוצא שומה על בסיס פסילת ספרים לפני שחלף המועד להגשת ערר על החלטת פקיד השומה לפסול את הפנקסים. במצב דברים זה, על פקיד השומה לחכות בטרם יוציא שומה על בסיס ספרים בלתי קבילים.

עם זאת, במקרה שלפנינו, לא מצאתי כי התנהלותו של המשיב חורגת מהאמור בסעיף 130(ו). מקובלת עליי טענת המשיב כי בשלב זה יצאה השומה על בסיס ספרים קבילים. באין ראיות מטעם המערערים להפריך טענה זו, לא ניתן לקבוע כי השומה הוצאה על בסיס ספרים פסולים, ללא מתן אפשרות לערער לוועדה לקבילות פנקסים. יוער כי, מן הראוי היה שהמערערים היו מעלים טענה זאת בשלב מוקדם יותר של ההליך בפני פקיד השומה ולא בדיעבד, עם הגשת ערעור לבית המשפט המחוזי.

17.

לעניין הוצאת השומות לשנים 1995 – 1997, מוסיפים המערערים טענה חלופית לפיה המשיב לא היה רשאי לתקן את השומות, לפי סעיף 147 לפקודה, ואם עשה כן, הרי שנטל ההוכחה מוטל עליו. אין בידי לקבל הטענה בנסיבות המקרה דנן.

סעיף 147 לפקודה מעניק לנציב מס הכנסה, או למי שהוסמך לכך על-ידיו, את הסמכות לתיקון החלטה בדבר קבילות פנקסים. סמכות זו משקפת את תכליתה של

פקודת מס הכנסה לגבות מס אמת כתוצאה משומת אמת (ע"א 900/01

קלס נ' פקיד שומה ת"א 4 , פ"ד נז(3) 750, 765 (2003); ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 , פ"ד נג(1) 699, 719 (1999); ע"א 4030/03

מפעלי גרנות- אגודה שיתופית חקלאית מרכזית בע"מ נ' מס הכנסה-פקיד שומה למפעלים גדולים (טרם פורסם, 2.7.07)). הסעיף אינו מונה במפורש את הטעמים שבעטיים ניתן לתקן את ההחלטה, אולם כבר נפסק כי סמכות זו מוגבלת בהיקפה (ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ , פ"ד נד(2) 433, 451 (2000). לאחרונה נפסק כי-

"את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 יש לפרש בצמצום ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה לסופית לנישום קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו. את האיזון יש לבצע על רקע כלל הנסיבות, ובהן אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות השומה, הנזק שנגרם לנישום או שעלול להיגרם לו כתוצאה מפתיחת השומה, מהותו של האינטרס הציבורי שאנו מבקשים לקדם, וכמובן נסיבות פתיחת השומה המבוקשת. במהותו איזון זה הינו אותו איזון שנקבע בעבר על ידי בית המשפט בנוגע לשינוי החלטה מינהלית (ראו פרשת יעקובוביץ ; ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה , פ"ד נט(5) 538, 554 (2005)). משמעותו של איזון זה בעניינו היא שלצורך הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 147 נדרש כי יתקיימו נסיבות מיוחדות וחריגות המצדיקות את פתיחת השומה בשלב מאוחר זה" (ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה – פקיד שומה באר-שבע , פסקה 39 לפסק דינו של השופט ג'ובראן (לא פורסם, 6.11.08)).

לדברים אלו אין לי אלא להצטרף. עם זאת, בנסיבות המקרה דנן אני סבורה כי המשיב היה רשאי לעשות שימוש בסעיף 147 לפקודה וזאת בהתקיימן של נסיבות מיוחדות אשר יפורטו להלן.

טענתם של המערערים בעניין זה נוגעת לשימוש לרעה שעשה המשיב בסמכותו מכח הסעיף האמור. כפי שהובהר, אין בידי לקבל הטענה. שכן במקרה הנדון, מטרת הפעלת סעיף 147 לפקודה והוצאת צו בספרים פסולים, נועדה לשמור על זכות המערערים להגיש ערר לוועדה לקבילות ספרים, זאת לאחר שהוצא צו על סמך ספרים קבילים. בשים לב לסמיכות המועדים לתום תקופת ההתישנות, כפי שפירט בית המשפט קמא בפסק דינו, נראה כי לא היה מנוס מדרך הפעולה בה נקט המשיב: לאחר משא ומתן בין המערערים למשיב, הציג ביום 11.5.00 רואה החשבון מטעם המערערים את ספרי החשבונות. ביום 16.5.00, לאחר עיון בספרי החשבונות של המערערים, הודיע המשיב על פסילתם. מספר ימים לאחר מכן, ביום 21.5.00, הוציא המשיב שומות על בסיס ספרים קבילים, זאת במטרה לאפשר למערערים להגיש ערר על הודעת פסילת הספרים, כאמור בסעיף 130(ו) לפקודה. משחלף המועד להגשת ערר על הודעת פסילת הספרים, הוציא המשיב שומה על בסיס ספרים פסולים באמצעות שימוש בסעיף 147. הוצאת השומה בספרים קבילים תחילה, נועדה במקרה זה להתגבר על הקושי הדיוני שנבע מסמיכות הזמנים לתום תקופת ההתיישנות, כאמור בסעיף 152(ג) לפקודה, לפיו אם לא הושג הסכם עד תום תקופת ההתיישנות יראו את ההשגה כאילו התקבלה. אם היה המשיב מודיע תחילה על פסילת הספרים, היה נאלץ לחכות את התקופה הקבועה להגשת ערר על החלטתו, ומאחר שבמהלך תקופה זו חלפה תקופת ההתיישנות היתה השגתם של המערערים מתקבלת מבלי שהוצאה שומה על בסיס ספרים פסולים על ידי המשיב.

אכן, מן הראוי ללכת במקרים אלו בדרך המלך, קרי – להודיע על פסילת הספרים, להמתין עד לתום המועד בו ניתן להגיש ערר ואז להוציא שומה על בסיס ספרים פסולים, מבלי לעשות שימוש בסעיף 147. אולם, מאחר והמערערים הם אלו שהגישו את ספריהם בשלב כה מאוחר, סמוך לתום תקופת ההתיישנות, ובהיעדר ראיות אובייקטיביות מטעם המערערים כי המשיב עשה שימוש לרעה בסמכותו, ולאור הליקויים והפגמים שאכן נמצאו בספרי המערערים והובילו לפסילתם, נראה כי לא היה מנוס לפעול בדרך בה פעל המשיב. לפיכך, נדחות טענותיהם של המערערים בכל הנוגע לשימוש שעשה המשיב בסמכותו לפי סעיף 147. עם זאת, הייתי משאירה בצריך עיון את השאלה האם בנסיבות שונות מנסיבות עניין זה ניתן לעשות שימוש בסעיף 147 אך ורק לצורך הוצאת שומה על בסיס ספרים פסולים, במצב בו הוצאה שומה קודמת על ספרים קבילים, וזאת מבלי לשנות את גובה השומות.

הוראות ניהול פנקסים - תוספת י"ב

18.

לטעמי, השאלה המרכזית בערעור נוגעת לניהול ספרי המערערים ולליקויים אותם מצא המשיב בספרי המערערים עת בחר להוציא למערערים שומות לפי מיטב השפיטה. המשיב סומך טיעוניו על פסק דינו של בית המשפט המחוזי לפיו על המערערים לנהל את ספריהם בהתאם להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973 ( הוראות ניהול פנקסים ), בעוד שלטענת המערערים אמנם חלה עליהם החובה לנהל פנקסים, אולם תוספת י"ב להוראות ניהול פנקסים אינה חלה על עסקים לגידול חזירים ועל כן היה על המשיב להסתפק בספרי החשבונות שלהם ולא לפסול אותם ולהוציא שומה על פי מיטב השפיטה.

19.

הוראות ניהול פנקסים קובעות נהלים מפורטים לניהול פנקסי חשבונות של נישומים. עולה השאלה האם גידול חזירים נכלל בגדרם של הנהלים המפורטים בהוראות מס הכנסה האמורות. ההוראות בדבר ניהול פנקסי חשבונות כוללות חלק כללי בנוגע לאופן ניהול ספרי חשבונות וכן תוספות אשר כוללות הוראות מפורטות הנוגעות לסוגי עיסוק שונים. ההוראות בחלק הכללי מחייבות כל נישום לנהל ספרים, למעט אותם נישומים אשר הפקודה מעניקה להם פטור, כמו למשל נישומים שלא היתה להם כל הכנסה בשנת המס (סעיף 2(א) להוראות) או נישומים אשר מבקשים הקלות בניהול מערכת החשבונות (סעיף 3 להוראות). אין ההוראות מעניקות פטור גורף מניהול מערכת חשבונות לאף נישום.

20.

מהאמור עולה כי על המערערים, כמו על כל נישום, מוטלת החובה לערוך את ספריהם בהתאם לחלק הכללי להוראות ניהול פנקסים, על כל סעיפיו הרלוונטיים. בהיעדר ספרים ערוכים בהתאם להוראות לא יכול היה המשיב להגיע לשומה מדוייקת ועל כן עליו לקבוע את הכנסות המערערים על פי מיטב השפיטה.

21.

די במסקנה זאת לפיה הוראות החלק הכללי של הוראות ניהול פנקסים חלות על המערערים, כדי לקבוע את חובת המערערים לנהל פנקסים בהתאם. אולם, אין בידי לקבל גם את טענת המערערים כי תוספת י"ב להוראות ניהול פנקסים אינה חלה עליהם. המערערים לא הסבירו את ההבחנה, לטעמם, האמורה להיות בין ענפי גידול בעלי החיים המנויים בתוספת י"ב לבין גידול חזירים. תכלית התוספת היא להתאים את אופן ניהול הפנקסים לעסקים אשר, בין היתר, מגדלים בעלי חיים בעלי אופי חקלאי. לעסקים אלו מאפיינים דומים, כגון דרך גידול בעלי החיים, ניהול המלאי, צריכת המזון, שחיטה וכדומה. אין זה מתקבל על הדעת כי על ענפי גידול צאן, בקר ועופות יחולו הוראות ספציפיות הנוגעות לניהול פנקסי חשבונות של נישומים, בעוד שענף גידול החזירים, אשר באופיו דומה לענפי גידול צאן ובקר, יזכה לפטור גורף באשר לדרך ניהול הפנקסים. נראה כי ההגדרה של ענפים אלו נועדה להבחין בין ענפי גידול בעלי חיים לצרכים חקלאיים

זאת לעומת ענפי גידול בעלי חיים שלא לצרכים חקלאיים (כגון אילוף חיות), ומכל מקום, המערערים לא הצביעו על שוני רלוונטי בין ענף גידול הצאן והבקר לבין ענף גידול החזירים. על כן, אני קובעת כי הוראות תוספת י"ב לתקנות ניהול פנקסים חלות גם על המערערים.

גובה השומות

22.

כאמור, המערערים לא ניהלו את פנקסיהם בהתאם להוראות ניהול פנקסים. בהיעדר נתונים אשר יכולים לבסס את קביעת השומה, קבע המשיב את הכנסות המערערים לפי מיטב השפיטה. לעניין זה, טוענים המערערים כי השומות שהוציא המשיב אינן מבוססות, וכי המשיב לא ערך חקירה ודרישה של הנתונים האובייקטיביים והסובייקטיביים של עסקם. המערערים מוסיפים ומעלים שורה של טענות לפיהן המפקחים מטעם המשיב לא ערכו בדיקות מתאימות בעסקיהם של המערערים.

23.

יש לדחות טענות אלה. טענות המערערים המופנות נגד קביעות בית המשפט קמא בעניין זה עניינן בממצאים עובדתיים, ולא בנקל תתערב ערכאת הערעור בממצאים כאלו (י' זוסמן סדרי הדין האזרחי 856 (מהדורה שביעית, שלמה לוין עורך, 1995)).

כידוע, נקודת המוצא בחלוקת הנטלים במשפט האזרחי קובעת כי "המוציא מחברו עליו הראייה". מי מבעלי הדין אשר מבקש לעורר טענה העומדת לדיון, עליו מוטל הנטל להוכיח את טענותיו. כך בדין הכללי, כך גם בדיני המס (ע"א 9792/02 מחמד נ' מס הכנסה טבריה (טרם פורסם, 13.9.05)). בהיעדר חריגים, על המערערים להוכיח, באמצעות הבאת ראיות אובייקטיביות, כי השומה שהוציא המשיב אינה מדוייקת וכי הן דרך בניית השומה והן גובה השומה שגויים. נטל זה, להוכיח כי השומות מופרכות, כבד הוא וקשה להרימו (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן, פד"י מד(2) 554, 560 (1990)). המערערים לא עמדו בנטל זה. לא הוצגו בבית המשפט קמא כל ראיות ספציפיות לטענותיהם. טענותיהם נטענו על דרך ההכללה והתמקדו בהעברת ביקורת חסרת בסיס על אופן פעולתו והתנהלותו של המשיב.

משלא הציגו המערערים כל ראיות אובייקטיביות וסובייקטיביות העלולות לסתור את גובה השומה שקבע המשיב, לא נותר אלא לבדוק האם השומה שקבע המשיב מופרכת, שרירותית או מוגזמת. בהעדר בסיס מוצק להערכת הכנסתו של נישום שספריו נפסלו, לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו אין פקיד השומה יכול לבססן על ראיות העומדות במבחן (ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב , פ"ד מו(4) 265, 267 (1992)). בהעדר נתונים אמינים, תבוסס השומה על השערות (ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מע"מ, ירושלים , פ"ד נב(4) 241 (1998)). כאשר פקיד השומה קובע שומה על פי מיטב השפיטה, אין הוא חייב הוא להוכיח בראיות מדויקות כי השומה מדויקת, אלא חייב הוא בעריכת שומה סבירה.

מהחומר שהוגש לבית המשפט המחוזי עולה כי המשיב קבע את שומת המערערים בהתאם לאמות מידה מקובלות ולנתונים הכלליים והספציפיים שעמדו בפניו. בהתייחס לספר המשק, נקבע שזה לא נוהל באופן אשר אפשר הסתמכות על הנתונים המפורטים שם. הדו"חות שהעבירו המערערים כללו מידע אודות ילודה ותמותה. לא הוצג כל נתון לגבי כמות האימהות, ולא נערכה רשימת מלאי ממנה ניתן ללמוד על סוגי החזירים במשק והאם הם מיועדים להמלטה או לשחיטה. תעודות המשלוח שהוצגו היו חלקיות ולא ניתן היה לעשות בהן כל שימוש. בהיעדר נתונים אלה ואחרים קבע המשיב את שומת המערערים בהתאם לאומדנים אשר פורטו בתצהיריו אשר הוגשו לבית המשפט קמא. אומדנים אלו, ונתונים נוספים שהגישו המערערים, נבדקו על ידי בית המשפט קמא באריכות וביסודיות ולא מצאתי מקום להתערב בקביעותיו. לפיכך, אין בידי לקבל את טענות המערערים באשר לגובה השומה והן נדחות.

24.

אשר על כן, אציע לחבריי לדחות את הערעור ולחייב את המערערים בשכר טרחת עורך דין בסך 20,000 ₪ ובהוצאות משפט.

ש ו פ ט ת

המשנה לנשיאה א' ריבלין :

1.

לא אוכל להצטרף לתוצאה שאליה הגיע חברתי, השופטת ע' ארבל, כי יש לדחות את הערעור. לדעתי, יש לקבל את הערעור בחלקו מהסיבות שאותן אפרט.

שומה לפי מיטב השפיטה מתבססת תכופות על הנחות ולעיתים גם על השערות. תוצאה זו היא לעיתים קרובות פועל יוצא של התנהגותו של הנישום עצמו. עם זאת, כפי שנפסק בעבר, הסמכות המוקנית לפקיד השומה להפעיל את שיקול דעתו "לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת" (ראו ע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן , פ"ד מו(5) 309, 327-326 (1992)). פקיד השומה חייב בעריכת שומה סבירה (ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב , פ"ד מו(4) 265, 267 (1992)). סבירותן של ההנחות שבהן השתמש פקיד השומה עומדת לביקורת שיפוטית, כאשר נטל השכנוע באשר לאי-סבירותן של ההנחות מוטל על הנישום שספריו נפסלו.

כאשר מדובר בצירוף סביר של הנחות סבירות, לא ימהר בית המשפט להתערב באופן קביעת השומה. לעומת זאת, מקום בו מוכיח הנישום כי ההנחות אינן סבירות או כאשר צירופן של ההנחות אינו סביר – עשוי בית המשפט להתערב. אם יימצא בית המשפט כי "השומה בעיקרה נשענת על תשתית אמינה, אך חורגת היא מגבול עליון של סבירות... ומצויים נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגזרה מוגדרת ובעלת משמעות, מוסמך הוא עקרונית... להפחית את השומה או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה או אישורה" (ע"א 724/89 יוסיאן נ' פקיד שומה כפר סבא , פ"ד מז(4) 873, 879 (1993)). במצבים אחרים, שבהם השומה אינה נשענת על תשתית אמינה בנסיבות העניין או שהיא חורגת באופן משמעותי מגבול עליון של סבירות ואין בנמצא "נתונים ספציפיים, מאזנים ומתקנים בגזרה מוגדרת ובעלת משמעות", עשוי בית המשפט להורות על ביטולה של השומה, כולה או חלקה.

2.

אכן, נקבע כבר בעבר כי לא בנקל ישכנע הנישום את בית המשפט כי נדרשת התערבות בשומה שנקבעה לפי מיטב השפיטה. זאת, בין היתר, לאור חזקת תקינות המינהל וכיוון שבית המשפט לא ימהר להתערב "מקום שיש בכך אך ורק משום המרת עניין שבשיקול דעת פקיד השומה בשיקול דעת ערכאת הערעור" (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' עו"ד יצחק אורן , פ"ד מד(2) 554, 560 (1990)). כמו כן, נקבע כי "נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו" ( שם ). יחד עם זאת, סבורני כי פסילת הספרים, הנחת תקינות המינהל והקושי הטבוע בהתערבות בעניינים שבשיקול דעת, יש בהם אמנם כדי להביא להיפוך נטל הראיה אך אין הם באים לשנות מכובד הנטל הרגיל שבמשפט האזרחי. תוכן הנטל נגזר כמובן מנסיבות העניין. בית המשפט עשוי להתערב אם ימצא שהנישום הוכיח בראיות אובייקטיביות ובמידת ההוכחה הנדרשת במשפט אזרחי כי ההנחות שבהן עשה שימוש פקיד השומה אינן סבירות.

3.

בענייננו, מספר הנחות מרכזיות אותן הניח המשיב לצורך קביעת השומה מעוררות קושי ניכר. ההנחה המוקשית הראשונה מתייחסת לשיעור התמותה של החזירים שהחזיקו המערערים. המשיב, שפסל את ספרי המערערים לאור הליקויים הרבים והלא מוסברים שנמצאו בהם, בחר לשלב בחישוב השומה לפי מיטב השפיטה את נתוני התמותה מאותם ספרים עצמם – נתונים נמוכים באופן משמעותי מהערכות התמותה המקובלות והסבירות. אמנם, אין המערערים יכולים להיבנות מהפרה של החובה בדבר ניהול הספרים. לכן, שומתם נקבעת על ידי המשיב לפי מיטב השפיטה. אולם, מן העבר השני, מקום בו הרישום בספרים לקוי, אין ליטול מתוכם נתונים שניכר בהם כי אינם סבירים; כך גם במקרה בו מביאים הרישומים להגדלת סכום השומה (ראו לעניין שיעור התמותה בפסקה 26 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי). ההנחה המוקשית השנייה נוגעת לשיעור הפחת שנקבע. כפי שעולה מפסק דינו של בית המשפט המחוזי (בפסקה 26) ומחוות הדעת שהוצגו בפניו, השיעור שקבע המשיב אינו סביר בנסיבות העניין. הנחה מוקשית נוספת נוגעת למחיר המכירה שנקבע (פסקה 25 לפסק הדין). בית המשפט המחוזי קבע גם כי לא ניתן משקל מספק לנתון בדבר צריכת המזון בדיר (פסקה 24 לפסק הדין). חוסר סבירותן של חלק מההנחות האלה עולה גם מדבריהם של מקצת מהעדים שהובאו מטעם המשיב. התוצאה של שילובן של הנחות אלה היתה קביעת שומה שחורגת באופן משמעותי מהעיקרון של חתירה למס אמת. לכל אלה מתווסף גם הנתון שעליו עמד בית המשפט המחוזי (בפסקה 30 לפסק הדין) בדבר הפער הניכר שבין סכום השומה לפי מיטב השפיטה לבין הסכום שהוצע למערערים במהלך המשא והמתן בין הצדדים לצורך כיסוי חובם לרשויות המס.

4.

בית המשפט המחוזי ביקש להתמודד עם הקשיים האלה בדרך של ביצוע הפחתה "גלובאלית" בשיעור של כ-25% ברוב רכיבי השומה. ההפחתה בוצעה בדרך של אמדן, ולא בדרך של קביעת הנחות חלופיות, סבירות יותר, על בסיס חומר הראיות. במקרים שבהם הדבר ניתן יש יתרון בקביעת הנחות חלופיות ומבוססות יותר שיאפשרו חישוב מפורט יותר – וזאת חלף הפחתה בדרך של אמדן גלובאלי. לא השתכנעתי כי לא ניתן לעשות כן בענייננו.

5.

לעניין שיעור התמותה של החזירים נשוא השומה, ראוי להעמיד את שיעור התמותה על 25%. מעדויותיהם של העדים מטעם המשיב עולה כי נתוני התמותה נלקחו על ידו מתוך הספרים הפסולים, למרות חוסר הסבירות והיעדר ההיגיון הכלכלי שבהם. המערערים טוענים שהעמדת שיעור התמותה העולה על 25% מתיישבת עם הנתונים שבתדריך הכלכלי של מס הכנסה ועם מאפייני המשק. בנסיבות העניין, ולאור היעדר בסיס מספק להנחה אחרת (זולת ההיצמדות לנתונים השגויים שבספרים שנפסלו) ראוי להעמיד את שיעור התמותה במשק על שיעור זה. לעניין שיעור הפחת, ראוי היה לקבל את חוות דעתו של המומחה מטעם המשיב עצמו, שלפיה אחוזי הבשר נטו שמתקבלים לאחר פירוק גופת חזיר נעים בין 55.6% ל-56.4%. לפיכך, יש להעמיד את שיעור הפחת על 44%. לעניין מחיר המכירה של הבשר באטליז, קבע בית המשפט המחוזי כי: "לא הובהר מדוע לא נלקח מחיר ממוצע לק"ג לפי 27 ש"ח". נדרש איפוא להעמיד את מחיר המכירה של ק"ג על 27 ש"ח.

6.

לו תישמע דעתי, נורה איפוא למשיב לתקן לפי הנחות אלה, המפורטות בסעיף 5 לעיל, את השומה שנקבעה לשנים שבמחלוקת (סכום השומה המתוקנת לא יעלה על סכום השומה שקבע בית-המשפט המחוזי). בנוסף, יש להותיר על כנה את קביעתו של בית המשפט המחוזי בדבר תיקון השומה לאור הצגתן של תעודות משלוח שלא הוצגו קודם לכן (ראו פסקה 28 לפסק הדין של בית המשפט המחוזי). עוד אציע לחבריי כי בנסיבות העניין לא יוטלו הוצאות וכי החיוב בהוצאות שקבע בית המשפט המחוזי יבוטל.

המשנה לנשיאה

השופט ח'מלצר :

1.

במחלוקת שנפלה בין חבריי, דעתי הינה כדעתו של המשנה לנשיאה, השופט א' ריבלין , אם כי דרך הילוכי ונימוקיי שונים מעט.

2.

שני טעמים לעמדתי: טעם הנעוץ ב הליך המינהלי וטעם מהותי . אפרט איפוא ראשון-ראשון ואחרון-אחרון.

א.הנימוק המבוסס על ההליך המינהלי

3.

במקרה שלפנינו מסמכי המקור שהוגשו לערכאה הדיונית (וכן תיקי המוצגים שבפנינו) אינם מפורטים דיים ואינם שלמים. עם זאת, מהחומר המצוי בתיק נראה שהשומות לגבי שנות המס הרלבנטיות נקבעו על ידי פקיד השומה לפי מיטב השפיטה מכוח סעיף 145(א)(2) ל פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – הפקודה ) בתאריך 16.5.00 (והגיעו לידי הנישומים, לטענתם, בתאריך 6.6.00), שכן היו לו טעמים סבירים להניח שהדו"חות שהוגשו לו על ידי המערערים – אינם נכונים. על קביעות אלו הגישו המערערים השגות בתאריך 31.5.00

(מה שלכאורה מוכיח כי המועד הנטען על ידם ביחס למועד קבלת ההשגות איננו מדויק, אם לנקוט לשון המעטה). דא עקא שעל אף השגות אלו, פקיד השומה החליט, בתאריך 17.5.01, לקיים - בצווים - את השומות שהוציא מכוח סעיף 152(ב) לפקודה.

על פני הדברים (ונוכח הוראות סעיף 130(ו) לפקודה) נראה כי צווים אלה הוצאו, מבלי שהיתה היזקקות לפסילת הספרים ואולם במקביל לכך הוציא פקיד השומה למערערים, בתאריך 16.5.00, הודעה על פי סעיף 130(ג) לפקודה, בדבר אי קבלת ספרי החשבונות שלהם. אקט זה גרם למצער לאי-בהירות, הן אצל רשויות המס והן אצל המערערים. רשויות המס הגדילו לעשות ואחרי שחלף מועד 30 הימים להגשת ערר בפני הוועדה לקבילות פנקסים על החלטת פקיד השומה שלא לקבל את הספרים (ערר כזה לא הוגש בסופו של דבר על ידי המערערים) – הם הוציאו צו נוסף לאישור השומות שבמחלוקת (מבלי לשנות מתוכנן) מכוח סעיף 147 לפקודה, זאת הפעם תוך הסתמכות מפורשת על אי-קבילות הספרים. על רקע השתלשלות זו, המערערים טענו 3 טענות:

(א)

השומות המקוריות התבססו על מצב של אי-קבלת פנקסים ולפיכך הן הוצאו לשיטתם בניגוד להוראות סעיף 130(ו) לפקודה, שכן בעת קבלתן בידיהם, טרם חלף המועד להגשת הערר על החלטת פקיד השומה לקבל את ספריהם.

(ב)

בנוסף או לחילופין – יש לראות את השגותיהם כאילו התקבלו, שכן צווי הקיום הוצאו מבלי שפקיד השומה עשה למעשה שימוש בסמכויותיו על פי סעיף 152(ב) לפקודה (והראיה שהוא נדרש לצווים מכוח סעיף 147 לפקודה) ובינתיים חלף המועד המאפשר לו לדחות את ההשגות.

(ג)

השימוש בסעיף 147 לפקודה שנעשה כאן איננו אפשרי, בשים לב לכך שהוא נועד, כביכול, לעקוף "הוראת התיישנות" שפקיד השומה ראה, לדעתם, לנגד עיניו.

4.

לשיטתי אין לקבל את השימוש בסעיף 147 לפקודה בנסיבות מעין אלו הנטענות (אם היו קיימות). השוו: ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה (לא פורסם, 6.11.08). עם זאת, לגישתי לא היה צורך בהוצאת צווים מכוח סעיף 147 הנ"ל במכלול שבפנינו, שכן הצווים שניתנו מכוח סעיף 152(ב) לפקודה – די היה בהם והם הוצאו טרם שחלפה שנה מהמועד שבו הוגשו ההשגות, שזהו המועד הראשוני הקצוב לצורך כך בהוראת סעיף 152(ג) לפקודה (פקיד השומה סבר – בטעות – ש"המועד הקובע" הוא שנה ממועד קביעת השומות (16.5.00) ואולם, כאמור, לא זו לשונה של הוראת סעיף 152(ג) לפקודה, המדברת ב שנה

ממועד הגשת ההשגה ).

זאת ועוד – אחרת. נראה לי שאף כי המנהל, כמשמעו בפקודה, רשאי להסמיך אחר לצורך הוצאת צווים מכוח סעיף 147 לפקודה – אין הוא רשאי להסמיך לעניין זה את פקיד השומה שערך את השומה, שהרי אם יעשה כן, עיקר

תכלית הסעיף האמור (לבקר את מעשיו של פקיד השומה) תרוקן מתוכנה.

5.

נוכח האמור לעיל אנו חוזרים לצווים שהוצאו מכוח סעיף 152(ב) לפקודה ובהקשר אליהם יש להעיר כי הצווים הנ"ל, אף אם לא התבססו על פסילת הספרים – אין בהם כדי להעביר את נטל השכנוע הכולל למשיב, כטענת המערערים. נסביר קביעה זו להלן.

6.

המערערים לא דקו פורתא בהבחנה בין נטל ההצדקה, שהמשיב נושא בו מקום בו ספרי הנישום לא נפסלו, לבין נטל השכנוע המוטל על הנישום ללא קשר לשאלת קבילות ספריו. סעיף 155 לפקודה, המסדיר את חלוקת נטלי ההוכחה, קובע כדלקמן:

"חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערערים ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח)... חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי העניין, להצדיק את החלטתם"

לעניין גדרה של דרישה סטטוטורית זו נפסק ב-ע"א 6743/03 תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, 28.7.05) כדלקמן:

"משמעות ההוראה הקבועה בסעיף 155 לפקודה הינה כי הנישום-המערער נושא בנטל השכנוע בהליך הערעור. עם זאת, כאשר פנקסיו של המערער לא נפסלו מוטלת על פקיד השומה החובה להצדיק את השומה שהוצאה, על אף שנטל השכנוע נותר על כתפי המערער"

(ראו עוד: ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה , פ"ד לח(2) 414 (1984); ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1 , פ"ד מד(1) 210 (1989); ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ , פ"ד נג(3) 493 (1999); ע"א 4230/00 רצון נ' פקיד שומה נתניה

(לא פורסם, 29.9.03)).

הנה כי כן, סעיף 155 לפקודה מטיל את נטל השכנוע על כתפי המערערים ומשמעו כי עליהם להוכיח כי שומת המשיב מופרזת, זאת בין אם ספרי המערערים נפסלו ובין אם לאו. די בכך (מעבר לנימוקים טובים נוספים הקיימים פה לעניין זה) כדי לדחות את טענת המערערים לפיה נטל השכנוע מוטל היה על המשיב בהליך.

7.

בכל הנוגע לנטל ההצדקה, הרי שהמשיב עמד בו (אף ללא פסילת הספרים), הגם שקביעותיו מחייבות תיקונים והתאמות, כמובהר בחוות דעתו של חברי, המשנה לנשיאה, השופט א' ריבלין (השוו: ע"א 734/89

פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן , פ"ד מו(5) 309, 326 (1992) (להלן – עניין פיקנטי ), שם נדונו שומות שהוצאו ללא פסילת ספרים וכאלה שהוצאו בעקבות הפסילה ).

8.

הנה כי כן, אף ללא הסתמכות על הצעד הפורמאלי של פסילת ספרים – מגוון של טעמים יכולים לעמוד ביסוד ההחלטה לשום לפי מיטב השפיטה, ויפים לעניין זה הדברים שנאמרו ב-ע"א 718/86 בוטרוס נ' פקיד שומה נצרת , פ"ד מג(3) 52 (1989):

"סמכותו של המשיב לערוך למערער שומה לפי מיטב השפיטה מעוגנת בהוראות סעיף 145 (א)(2)(ב)

לפקודה, לפיהן מוסמך פקיד השומה "לקבוע

לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של האדם ולשום אותו בהתאם לכך, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח איננו נכון". החוק אינו מפרט, מה הם אותם "טעמים", אשר צריכים לעמוד ביסוד ההחלטה לשום לפי

מיטב השפיטה, ומניסיוננו אנו יודעים, כי אלה יכולים לנבוע ממקורות שונים: תוצאה עסקית בלתי סבירה, גידול הון בלתי מוסבר, ליקויים

בניהול הספרים וכו'"

בביקורת שנערכה למערערים כאן נמצאו ליקויים מהותיים בספריהם. הליקויים היו כה משמעותיים עד שאף המערערים עצמם לא יכלו להסביר את פעילות העסק באמצעות הספרים, וכדברי בית המשפט הנכבד קמא:

"... אין להתעלם ממערכת חשבונית לקויה שפרטים רבים חסרים בה באופן שאינו מאפשר ביקורת ראויה, עד כדי קושי של המערערים עצמם לקרוא את הנתונים ולהסבירם, בחלוף השנים. קושי כזה עלה גם במהלך מתן העדות של המערערים"

(עיינו: עמ' 15 לפסק הדין, שורות 24 ואילך)

מכאן עולה שאף אם לא היה ננקט במקרה שלפנינו האקט הפורמאלי של פסילת ספרים, וגם ללא הסתמכות עליו, הרי שניתן היה להצדיק חלקים נכבדים מהשומות שהוצאו לפי מיטב השפיטה על סמך ההסתייגות של המשיב מתוכן הספרים ומהתוצאות המוצגות בהם (השוו ל עניין פיקנטי ) . ואמנם, הניתוחים שאותם ערך פקיד השומה והגורמים שפעלו מטעמו בנושא העלו שדיווחיהם ורישומיהם של המערערים אכן לא היו סבירים. דא עקא שהתוצאות החלופיות שאליהן הגיע פקיד השומה על פי מיטב השפיטה, אף הן לקו בפגם מסוים, שכן הקביעות שנכללו בהן היו על הצד הגבוה מעבר למתחם המותר במסגרת זו (במיוחד כאשר אנו מצויים בגזרה הנורמטיבית, שבה לא חלה מציאות אופרטיבית של אי-קבילות ספרים). עניין זה מביא אותנו לפן המהותי של הדברים, שנבאר אותו בתמציתיות מיד בהמשך.

ב.הנימוק המבוסס על הכללים להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה

9.

הסמכות הכללית להוציא שומה לפי מיטב השפיטה קמה לרשות המס מקום שבו, לדעת פקיד שומה, דו"ח תקופתי שהגיש הנישום אינו מדויק, באופן מהותי, או בלשון החוק: "אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון..." (סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה). מעצם טיבם, מקרים אלו, בהם קמה סמכות זו לפקיד השומה, טומנים בחובם קשיים ראייתים רבים, הנובעים ככלל ממחדליו של הנישום. על-מנת לנסות ולהקל במעט את הקושי הראייתי המונח על כתפי פקיד השומה, הגמישה הפסיקה עם השנים את דרישת הראייה המינהלית, ומוכנה היתה להתיר, במקרים בהן אין בידי רשות המס נתונים מדויקים ומוכחים, לקבוע את השומה "לא רק על פי עובדות מוכחות, ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות, אומדנים, ונסיון אישי" (ראו: עניין פיקנטי , 326). במקרים אלו, "אין לנישום לקבול אלא על עצמו, אם השומה שתקבע לפי מיטב השפיטה תהיה גבוהה מעבר למצופה [...], שהרי הנישום, הוא עצמו, במחדליו גרם לכך שלא יהיו בידי פקיד השומה המוסמך והמנוסה כלים טובים יותר ואמצעים בטוחים לביסוס השומה" ( שם , בעמ' 322). בהקשר זה עיינו גם – על דרך ההשוואה לאמור בחוות דעתי ב-ע"א 8782/05

נבון נ' פקיד שומה אשקלון

(לא פורסם, 14.2.08) (להלן – עניין נבון ).

10.

לערכאת הערעור בענייני מס – נתונות סמכויות של פיקוח וביקורת. מכאן שבפני בית המשפט הנכבד קמא לא עמדה מניעה עקרונית מלהתערב בשומה שנקבעה למערער, אם כי כלל יסוד הוא שבדרך כלל בית המשפט לא ישים שיקול דעתו תחת שיקול דעתו של פקיד השומה. לעניין זה עודם יפים דבריו של השופט א' ויתקון :

"שיפוטו של בית המשפט המחוזי במקרים אלה הוא שיפוטה של ערכאה ערעורית. את התפקיד לערוך שומה הטיל המחוקק על פקיד השומה, ואפילו ימצא השופט שאילו הוא היה יושב במקומו של הפקיד היה מגיע לתוצאה אחרת, אין בכך עדיין עילה מספקת להתערב בשומה (ע"א 62/58

פקיד השומה תל אביב 1 (מזרח) נ' כץ , פ"ד י"ג 166, 168)".

ראו גם ע"א 98/56

י.מ. נ' לויטר , פ"ד יא 465, 466;

ע"א 734/89

פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד השומה גוש דן , פ"ד מו(5) 309; ע"א 724/89

סולימן נ' פקיד שומה כפר סבא , מז(4) 873, ע"א

8782/05 נבון נ' פקיד שומה אשקלון (לא פורסם, 14.2.08).

יחד עם זאת, מטרתה של שומה לפי מיטב השפיטה היא לקבוע "מס אמת על יסוד הכנסת אמת" (דברי השופט מ' חשין ב-ע"א 552/02 חנני נ' פקיד שומה חיפה (לא פורסם, 18.4.05). אשר על-כן, מקום בו הצליח הנישום להוכיח באמצעות ראיות אובייקטיביות וברמת ההוכחה הנדרשת במשפט האזרחי - כי פקיד השומה הפריז בהערכותיו ובאומדניו בעת חישוב השומה (השוו: ע"א 435/78

יעקב רוזנשטוק נ' פקיד שומה רחובות , פ"ד לה(4), 633 (1981)), או כאשר נוכח בית המשפט כי השומה שנקבעה נשענת בעיקרה על תשתית אמינה, אך מצויים בתחום הנדון נתונים ספציפיים שונים, מאזנים ומתקנים שהם בעלי משמעות (עיינו: ע"א 9792/02

פואז נ' מס הכנסה-טבריה

(לא פורסם, 13.9.05)) – מוסמך הוא עקרונית, על פי סמכותו מכוח סעיף 156 לפקודה, בין היתר, להפחית את השומה, או לפסוק בערעור באופן אחר מאשר ביטול השומה, או אישורה כלשונה.

11.

כאמור בפיסקה 6 שלעיל, נטל השכנוע עדיין מוטל על הנישום. עם זאת, יהיו מקרים בהם יצליח הנישום להרים חלקית נטל זה, ולהוכיח כי פקיד השומה טעה במקצת הערכתו, שנעשתה לפי מיטב השפיטה. מקרים מעין אלו יהיו ככלל, כאשר ישנם נתונים עובדתיים ברורים, מהם ניתן להסיק כי שגה פקיד השומה בחישוביו בגזרה מסוימת ומוגדרת וכי סטה מהותית– לרעת הנישום – בהערכותיו. לפיכך ובהתבסס על האמור בפיסקה 3 לחוות דעתו של חברי המשנה לנשיאה, השופט א' ריבלין וכן על פסקאות 26-24 לפסק דינו של בית המשפט הנכבד קמא, אף אני סבור שהמקרה שלפנינו נופל לגדר אותם המקרים בהם הצליחו המערערים חלקית, באמצעות ביסוס הנחות עובדתיות ברורות (וביניהם קובצי תדריכים של רשות המס עצמה), להטיל ספק במספר נתונים שהנחו את המשיב, עת קבע את שומותיו. השוו בעניין זה לחוות דעתי ב עניין נבון .

12.

אף הערכאה הדיונית חשה, כנראה, כך ולכן בחרה בשיטה של הפחתה גלובאלית מערך השומה. אולם נקיטה בדרך זו– מעוררת קושי. הפחתה גלובאלית צריך שתיעשה רק כאשר אין בנמצא כל אפשרות להעריך את השומה על סמך הנחות מבוססות כלשהן. בטרם נעשית הפחתה גורפת כזו, מן הראוי לחשב ולפרט את כלל הנתונים, כפי שניתן לחשבם על סמך הראיות שבתיק – כדי שישמשו בסיס להפחתה. ככלל, מקום שבו קיימים נתונים המאפשרים לחשב באופן מדויק יותר את סכום הפחתת השומה – יש להיצמד לדרך זו, אשר באופן טבעי הינה מדויקת יותר ומגשימה בצורה טובה יותר את התכלית בדבר חתירה למס אמת. בענייננו קיימת תשתית עובדתית כזו, כפי שהוסבר הדבר על ידי חברי, המשנה לנשיאה השופט א' ריבלין , וזו מאפשרת להגיע להערכה מדויקת יותר של השומות – על פני הערכה והפחתה בצורה גלובאלית.

סוף דבר

13.

מבלי לגרוע מהאמור עד כאן, רואה אני לנכון לציין כי הנני מסכים עם דרך ניתוחה ומסקנותיה של חברתי, השופטת ע' ארבל , באשר לסוגיית זכות הטיעון ביישומה לענייננו, וביחס לתחולת ההוראות לניהול פנקסים – על המערערים.

14.

נוכח כל האמור לעיל, מוצא אני לנכון להצטרף לדרך החישוב המוצעת על-ידי חברי, המשנה לנשיאה, השופט א' ריבלין , על-בסיס ההנחות שהוצגו בחוות דעתו. לסיום אציין כי ער אני לכך שאף על בסיס הנחות אלו השומות שתערכנה תצאנה גבוהות מהפשרה שהוצעה בשעתו למערערים (והם לא ראו לקבלה). המערערים מבקשים עתה לחזור לפשרה האמורה ואולם לגביה הם החמיצו את השעה, שכן הם לא שעו לכלל: יפה כח פשרה מכח הדין .

ש ו פ ט

הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק דינו של המשנה לנשיאה השופט א' ריבלין.