ע"א 6825/98 חברת אדורים בע"מ נ. מנהל מע"מ ירושלים

השופטת ד' דורנר :

העובדות, ההליכים והטענות

1.בין המערערת, חברה בע"מ, לבין המדינה נכרת הסכם עד-מדינה, שבמסגרתו הודתה המערערת בביצוע עבירות על-פי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו1975- (להלן: החוק). במסגרת הסכם זה הוברר כי המערערת הנפיקה חשבוניות-מס פיקטיביות ללקוחותיה תמורת תשלום, ונטלה חשבוניות פיקטיביות מספקים שעימם עבדה. הן החשבוניות שנטלה והן אלה שהנפיקה דווחו על-ידה לרשויות המס, וכך, למראית-עין, תפח מחזור עסקיה הן בתחום ההוצאות והן בתחום ההכנסות. על-פי דיווח זה ניכתה המערערת ניכוי יתר של מס תשומות, וחויבה בתשלום יתר של מס עסקאות.

בתמורה לנכונותה של המערערת לספר את כל הידוע לה על שותפיה בהנפקת החשבוניות ובנטילתן, הוסכם כי לא יוגש נגדה כתב-אישום, וכי תזכה להקלה בסנקציות האזרחיות שניתן היה להשית עליה. וכך נוסח סעיף 4 להסכם עד-המדינה, אשר הסדיר את מערך חבויותיה של המערערת כלפי רשויות המס בעקבות הודאתה:

[מנהל המערערת] מתחייב לשלם את כל סכום המסים המגיע כדין [מהמערערת] והמתחייבים מהודעתו בלבד כולל ריבית והצמדה כחוק, וכן 65% מסכום הקנס (קנס חוב בדו"ח). לא יוטלו קנסות נוספים לרבות כפל מס והקנס על פי סעיף 95 לחוק.

בהסכם זה באו לידי ביטוי הסכמות הצדדים ביחס להיקף הניכוי ממס התשומות שבו יכיר המשיב, אך לא נאמר בו דבר ביחס למס העסקאות, שהמערערת שילמה, כאמור, ביתר.

2.בעקבות הסכם זה ערך המשיב שומה מתוקנת למס התשומות, אך הותיר את שומת מס העסקאות על כנה. המערערת מסרה לידי רשויות המס המחאות בסכום המגיע ממנה כמס התשומות, אך חלקן לא כובד על-ידי הבנק. במקביל, הגישה המערערת השגה על כך שלא נערכה שומה מחודשת גם למס העסקאות. המשיב החליט לדחות השגה זו.

3.או אז הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט המחוזי על ההחלטה שלא לשום מחדש את מס העסקאות. בית-המשפט המחוזי דחה את הערעור, וקבע בפסק-דינו כי אין בהסכם עד-המדינה כדי לחייב את המשיב לערוך שומה מחודשת. עוד נקבע, כי בשעת כריתת הסכם עד-המדינה הצדדים לא נתנו דעתם לסוגיית מס העסקאות, שאם לא כן היו מתייחסים לכך בהסכם מפורשות.

4.על פסק-דין זה הוגש הערעור שלפנינו. טענת המערערת הייתה, כי משעה שהתברר לרשויות המס כי החשבוניות הנוגעות למס העסקאות היו פיקטיביות, ניטלה מהן הסמכות החוקית להמשיך ולהחזיק בכספים שקיבלו בהסתמך על אותן חשבוניות. המערערת סמכה את עמדתה על העיקרון הכללי הנוהג בתחום מס ערך מוסף, שלפיו אירוע המס המקנה לרשויות את סמכות הגבייה הוא ביצועה של "עסקה" כמשמעותה בסעיף 2 לחוק. משנוכחו הרשויות כי החשבוניות היו אכן פיקטיביות, ולא הונפקו בגידרה של עסקה אמיתית במובנה זה, הרי שלדעת המערערת פקעה סמכותן להמשיך ולהחזיק בכספים שנגבו.

טענתה החלופית של המערערת הייתה, כי גם אם לא נשללה סמכותן של רשויות המס להחזיק בכספים האמורים על-פי החוק, הרי שזכות זו נשללה מהן מכח הסכם עד-המדינה. לדעתה, כוונת הצדדים באותו הסכם הייתה כי יימחלו חטאי העבר של המערערת, וייגבה ממנה אך הסכום המגיע ממנה על-פי דיווח האמת של מחזור עסקיה. המערערת הפנתה בעניין זה לתיבה "כדין" המופיעה בסעיף 4 להסכם, המשקפת לדעתה את כוונת הצדדים לחייבה במס על-פי דיווח האמת - הן בהיבט התשומות והן בהיבט העסקאות. לחלופין טענה כי האמירה "לא יוטלו קנסות נוספים", היא אשר שוללת את סמכותו של המשיב להחזיק בסכום האמור.

5.מנגד, טענתו המקדמית של המשיב הייתה, כי דין הערעור להידחות ולו מן הטעם שחלק מן ההמחאות שמסרה המערערת כתשלום מס תשומות לא כובדו על-ידי הבנק. בכך הסתמך המשיב על סעיף 85 לחוק, הקובע כי אין להשיג או לערער לבית-המשפט המחוזי על החלטת מנהל מס ערך מוסף, אלא אם שולם כל סכום המס שאינו שנוי במחלוקת.

לגוף העניין, המשיב טען כי לרשויות מס ערך מוסף קיימת סמכות חוקית להמשיך ולהחזיק בכספים שנגבו מן המערערת על אף שלא התרחשה "עסקה" כמובנה בחוק, וזאת לנוכח ההוראה הקבועה בסעיף 50(א) לחוק, העוסקת בחיוב על-סמך מסמך הנחזה כחשבונית.

עוד נטען, כי הסכם עד-המדינה אף הוא לא שלל מרשויות המס זכות זו, לא במפורש ולא מכללא. לדידו של המשיב, האמירה "לא יוטלו קנסות נוספים" משמעותה שהמשיב יסתפק בקנסות שכבר נגבו מן המערערת, ולא ידרוש למצות את סמכותו לגבות ממנה את יתרת הקנסות שניתן להשית עליה. על-פי פרשנות זו המערערת איננה זכאית להחזר כספים שנגבו ממנה טרם הכריתה, וממילא המשיב איננו מחויב לבצע שומה מחודשת של מס העסקאות.

השאלות המתעוררות בפנינו הן איפוא שלוש. ראשית, האם עומדת למערערת זכות הערעור. שנית, האם מוסמכות רשויות המס להחזיק בתשלום ששילמה המערערת כמס עסקאות בהסתמך על חשבוניות פיקטיביות. ושלישית, בהנחה שקיימת סמכות לכך, האם ויתרו רשויות המס על זכותן להשתמש בה.

אדון בשאלות אלה כסידרן.

זכות הערעור

6.דין טענתו של המשיב בדבר היעדר זכות הערעור להידחות. טענה זו, המסתמכת על הוראה הנוגעת לערעור בבית-המשפט המחוזי, היה על המשיב להעלות בהזדמנות הראשונה במסגרת הדיון בבית-המשפט המחוזי. משחלף המועד להעלאתה, פקע כוחה להביא לסילוק תובענת המערערת על הסף. ראו, למשל, בג"ץ 38/75 טליסמן

נ' בית הדין הרבני האיזורי חיפה , פ"ד לו(1), 433. ברי, כי אין בכוחה של טענה זו להפסיק הליך השיפוטי כאשר הוא בעיצומו, ולשלול את זכות הערעור לאחר שכבר ניתן פסק-הדין בערכאה הקודמת.

הסמכות החוקית להחזיק בתשלום היתר ששולם על-סמך החשבוניות הפיקטיביות

7.סמכותן של רשויות המס להוסיף ולהחזיק בכספים על-יסוד חשבוניות שאינן משקפות עסקאות מעוגנת בסעיף 50(א) לחוק, שזו לשונו:

אדם שאינו רשאי... להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצויין

בחשבונית או המשתמע ממנה .

להוראה זו תכלית כפולה. ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי-מס, ושנית, להרתיע את הרבים.

אשר להבטחת תקבוליה של המדינה - בהנפקת חשבונית שלא כדין, מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס, וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. אלמלא הוגדר מנגנון להבטחת התשלום של סכום זה, הרי שכלל משלמי המסים היו נאלצים לשאת בעלות שגרם לה מנפיק החשבונית. עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת איפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמתו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין.

התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית, שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית. לתכלית ההרתעתית משנה תוקף, כאשר הרקע להנפקת החשבונית הינו נסיון להונות את רשויות המס. להוראה זו חשיבות פחותה, כאשר החשבונית הונפקה שלא בכוונת מרמה. על מנת לאפשר בחינה קונקרטית של כל מקרה לנסיבותיו, סעיף 100 לחוק מקנה למנהל מס ערך מוסף סמכות לוותר על רכיב הסנקציה מטעמים מיוחדים שיירשמו, ולהעמיד את התשלום שמחוייב בו מנפיק החשבונית על הרכיב המיועד להבטיח את תקבולי המדינה. ראו ע"ש 137/90 הובר

נ'

מדינת ישראל ,

מיסים יב(3) [יוני 1998] ה30-; ע"ש 262/89 רוזן נ'

מדינת ישראל , מיסים ה2/ [אפריל 1991] ה157-; גיורא עמיר, עבירות מס (תשנ"ב), 401). אהרן נמדר, דיני מסים (מסים עקיפים) (תשנ"ד) 468.

8.במקרה שלפנינו, נקבעו הסכומים השנויים במחלוקת כמס, כאשר דבר המירמה טרם נודע לרשויות המס. אולם משהתגלתה המירמה, הוקנתה לרשויות המס סמכות להמשיך ולהחזיק בכספים אלה כתשלום המיועד להבטיח את תקבולי הקופה הציבורית. אכן, כאשר מבקש אדם להונות את רשויות המס באמצעות חשבוניות פיקטיביות, ובמסגרת הונאה זו הוא משלם מס עסקאות בסכום העולה על המתחייב מהיקף פעילותו האמיתית, אין הדין מזכה אותו בהחזר הסכום האמור. בוויתור על רכיב הסנקציה כשלעצמו אין כדי לשלול את סמכותן של רשויות המס להמשיך ולהחזיק ברכיב המיועד להבטחת תקבולי המס.

זכות המשיב להחזיק בכספים לאור הסכם עד-המדינה

9.בלשון ההסכם ובנסיבות כריתתו אין עיגון לטענה כי כוונת הצדדים הייתה לשלול את סמכות המשיב לפעול על-פי סעיף 50(א) לחוק. על-פי לשונו ותכליתו, צופה ההסכם פני עתיד, ומסדיר את חבויותיה הכספיות העתידיות של המערערת בהתחשב בסכומים שכבר שולמו על-ידיה ונגבו על-ידי רשויות המס. לאור ההטבות הניכרות שמהן כבר נהנתה המערערת במסגרת ההסכם, ובהיעדר עיגון לשוני או אחר המורה אחרת, אין יסוד להנחה, כי המדינה הייתה מוכנה להוסיף ולקבוע כי יוחזרו למערערת כספים שכבר שילמה בעבר, שתכליתם להבטיח את תקבוליה של הקופה הציבורית.

אשר-על-כן, אני מציעה לדחות את הערעור. כן אני מציעה לחייב את המערערת לשלם למשיב הוצאות משפט בסך 20,000 ש"ח.

ש ו פ ט ת

הנשיא א' ברק :

אני מסכים.

ה נ ש י א

השופטת ט' שטרסברג-כהן :

אני מסכימה.

ש ו פ ט ת

הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת דורנר.