רע"א 10558/03 הסתדרות מדיצינית הדסה נ. מדינת ישראל - האוצר- אגף מס הכנסה ו

1.בקשת רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר דחה את החלטתה של ועדת הערר, לפיה נדחתה טענת המבקשת לפטור מתשלום מס רכוש מכח סעיף 39(6) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס רכוש).

2.חלקה 434 בגוש 6371 בפתח-תקוה, אשר היקפהּ כ-14,000 מ"ר (להלן: המקרקעין או החלקה), שימשה עד סוף שנת 1995 כנכס חקלאי מניב. ביום 19.12.95 אושרה תכנית פ"ת/במ/12/179 (להלן: התכנית), אשר שינתה את יעוד המקרקעין מחקלאות למגורים. מר דניאל היל ז"ל, בעליה של החלקה עד לשנת 1967, נפטר ביום 06.08.67, והוריש בצוואתו שליש מן המקרקעין למבקשת, מלכ"ר שתכליתו קידום ואספקת שירותי רפואה ורווחה. בצוואה נכתב כי הכספים אשר יניבו המקרקעין יוקדשו למחקר מחלת הטרשת הנפוצה, למען העלאת זכר ביתו של מר היל. העברת הבעלות התבצעה ביום 11.11.96, אולם עד ליום זה לא ניתן לממש את הזכויות על פי התכנית האמורה, וזאת בשל אילוצים וקשיים שמקורם בתנאים הפיסיים של המקום.

משגילתה המבקשת כי על המקרקעין רובצות תביעות תשלום מטעם רשויות מס הרכוש, הגישה זו השגה ביום 27.12.98, במסגרתה נטען לפטור על פי סעיף 39(6) לחוק מס רכוש. מנהל מס הרכוש (להלן: המנהל) נענה חלקית לדרישות המבקשת וביטל את היטלי המס עד לשנת 1995, פטר את המבקשת מתשלום מס אף לשנת 1995, תיקן את שווים של המקרקעין והשומות בגין השנים 1996-1999, וקבע אחוזי דחיה והיוון שנה אחורנית עד שנת 1996. בהחלטתו, דחה המנהל את טענת המבקשת בדבר הפטור מכח סעיף 39(6) עבור השנים 1996-1999.

3.המבקשת עררה על החלטת המנהל בפני ועדת הערר (ערר 241-4/00), לעניין שווי הקרקע והן לעניין תחולת הפטור. ביום 30.08.01 נדחתה טענת הפטור, בנימוק כי לא היה בחלקה כל שימוש בשנות השומה הרלוונטיות, וממילא לצרכים הקבועים ברישא או בסיפא לסעיף 39(6) והמצדיקים פטור זה. יחד עם זאת, קבעה הועדה הוראות לעניין חישוב שווי המקרקעין.

4.על החלטת הועדה ערערה המבקשת בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (ע"ש 1069/02). טענתה המרכזית של המבקשת היתה, כי חרף העובדה שבשנות המס הרלוונטיות לא נעשה במקרקעין שימוש כלשהו, הרי שלעניין סעיף 39(6) יש להתחשב בשימושים שנעשו בחלקה בעבר או שייעשו בה בעתיד. ביום 04.11.03 דחה בית המשפט (כב' השופטת ד. קרת-מאיר) את הערעור. על פי פסק הדין – הנסמך על ההלכה המושרשת כפי שנפסקה בעניין כל ישראל חברים (בג"ץ 251/67 חברת כל ישראל חברים נ' מנהל מס רכוש , פ"ד כא(2) 310) – הפטור האמור חל רק לגבי מקרקעין המשמשים בפועל לאחת מהמטרות הציבוריות המנויות בסעיף, ולפי ההלכה הפסוקה אף מקום שההכנסה הצומחת מן השימוש במקרקעין מיועדת למטרה ציבורית כאמור. במקרה זה לא נעשה כל שימוש בפועל בקרקע בשנות המס הרלבנטיות ולכן משהמקרקעין לא שמשו כל מטרה שהיא, אין לראות במבקשת זכאית לפטור. עוד הוסיף בית המשפט וקבע כי העובדה שעד לשנת 90 הניבה הקרקע הכנסה מפרדס או כי בעתיד אפשר וניתן יהיה להפיק ממנה הכנסה כלשהי אינה מעלה ואינה מורידה לצורך הקביעה כי הפטור לא יחול מקום שהקרקע עצמה אינה משמשת בפועל לאחת המטרות הציבוריות הקבועות בסעיף. השימוש הרלבנטי צריך להתייחס לשנות המס הנוגעות לעניין ואין נפקא מינה מה ארע בעבר ומה יתרחש בעתיד לענין זה. כן הודגש כי לא הונחה כל תשתית ראייתית לטענה כי נעשו הכנות לקראת שימוש עתידי במקרקעין לצרכי מחקר של מחלת הטרשת. עוד נקבע, כי אין להחיל את הסיפא לסעיף 39(6) על מקרה זה, מאחר שלא הוכח מימושה של הקרקע או הכנסותיה לצורכי חינוך כנדרש באותה הוראה. המקרקעין עומדים בפני עצמם ולא שמשו למטרה כלשהי, כך קבע בית המשפט, ולפיכך דחה את הערעור.

5.על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מתבקשת רשות הערעור. טענת המבקשת היא כי פרשנות היקף התנאים של סעיף הפטור מצדיקה דיון בערכאה שלישית. על פי הטענה, לשון סעיף הפטור עמומה בשאלת השימוש הנדרש על פי הפטור קרי: האם נדרש שימוש במישרין ובפועל בקרקע, או די בכך שההכנסה המתקבלת מהקרקע תשמש למטרות המוסד. כך מגדירה המבקשת את ליבת בקשת רשות הערעור. היא ממשיכה וטוענת כי בעבר פורש סעיף הפטור באורח מצומצם ופורמלי תוך הגבלת הפטור לשימוש במישרין ובפועל בקרקע גופה לצרכי מטרות המוסד הציבורי (בג"צ 251/67 חברת כל ישראל חברים נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים , פד"י כא(2) 310); לטענתה בע"א 170/8 בתי אבות תפארת בנים מ' מדינת ישראל (תק-על 89(2) 938) הרחיב בית המשפט את תחולת הפטור גם לשימוש בהכנסות למטרות ציבוריות וקבע כי אין צורך שקרקע גופה תשמש למטרות אלו. ראוי על פי הטענה ליישם את הפרשנות החדשה, התואמת את תכלית החוק ואת מטרות הפטור. עוד הוסיפה המבקשת כי יש לראות את השימוש בקרקע כענין כולל באופן, שגם אם בשנה מסוימת לא היה שימוש בפועל ולא היו רווחים, אין זה גורע מתחולת הפטור, במיוחד לאור העובדה שנעשים כל העת מאמצים על ידי המבקשת להפיק הכנסות ורווחים מהמקרקעין.

6.המשיב מתנגד לבקשה. לטענתו, הפירוש שהמבקשת מציעה לסעיף הפטור מנותק מהלשון, מהקשר הדברים ומהתכלית של החוק. לדבריו, לאור הממצא העובדתי שנקבע בערכאה הדיונית לפיו בשנות המס הרלבנטיות לא נעשה כל שימוש בקרקע מייתר לחלוטין את שאלות הפרשנות שהועלו, משלא הופקו מהנכס כל הכנסות שהן, ולפיכך הסוגיה הפרשנית שעלתה אינה צריכה לענין. אשר לטענה כי ניתן להתחשב לצורך הפטור בהכנסות שהופקו בעבר ובאלה שיופקו בעתיד – לכך אין כל אחיזה בלשון החוק ובהלכה המושרשת באשר לפרשנות סעיף הפטור. כן נטען כי החל בשנת 2000 הופחת שיעור מס הרכוש והועמד על 0, ולפיכך מאותו זמן ואילך אין כל חשיבות עקרונית לשאלות הפרשניות המועלות בהליך זה, וממשקלם המצטבר של כל הטעמים האמורים גם יחד, דין הבקשה להידחות.

7.דין בקשת רשות הערעור להידחות. כלל הוא כי רשות ערעור תינתן אך מקום שעולה שאלה עקרונית כללית בעלת חשיבות המשתרעת מעבר לעניינם הפרטני של הצדדים להתדיינות (ר"ע 103/82 חניון חיפה בע"מ נ' מצת אור (הדר חיפה) בע"מ , פ"ד לו(1) 123; רע"א 2287/99 חברת טירת צבי לבנין בע"מ נ' מנהל מס רכוש , תק-על 99(2) 1252). שאלות מס רכוש יידונו בגלגול שלישי רק מקום שעולה בעיה משפטית כבדת משקל (ע"א 60/86 יהודה לוי נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נתניה , פ"ד מב(3) 123; רע"א 6448/99 ג'רוזלם הומס אינק נ' מנהל מס רכוש , תק-על 99(3) 727; ע"א 266/97 מנהל מס שבח מקרקעין חיפה נ' מקס ויסמן , תק-על 2003(2) 23), המבקשת לא השכילה להראות כי לפנינו אכן שאלה עקרונית בעלת חשיבות כללית המחייבת הכרעה. היא שמה לה למטרה לשכנע בשניים: האחד – כי ההלכה הקיימת הנובעת מפרשת כל ישראל חברים שוב לא צריכה לחול שכן היא מניחה פרשנות מצומצמת מדי להוראות הפטור המוגבלות לשימוש בפועל במקרקעין, ואינה מתרחבת על פני שימוש בהכנסות מהמקרקעין למטרה הציבורית היעודה שהיא הרחבה סבירה המתיישבת עם תכלית החוק. השני – כי השימוש בקרקע או בהכנסות מהקרקע, כאמור, אינו חייב להתבצע בשנת המס הרלבנטית אלא די בכך שהיה שימוש כזה בעבר, או צפוי שימוש כזה בעתיד כדי להצדיק פטור בשנת המס הרלבנטית.

הנדבך הראשון לטענת המבקשת, גם אם אפשר שהוא מעלה שאלה פרשנית שבתנאים אחרים היתה עשויה להצדיק דיון, אינו מצריך הכרעה במקרה שלפנינו לאור הממצא העובדתי שאינו שנוי במחלוקת לפיו לא היה כל שימוש שהוא בקרקע בשנות המס הרלבנטיות, בין שימוש בפועל בקרקע למטרה הציבורית ובין הפקת הכנסה כלשהי מהקרקע שיועדה למטרה הציבורית. נוכח האמור, הופכת הטענה הפרשנית לשאלה המנותקת מההקשר העובדתי הרלבנטי, והיא בבחינת עניין תיאורטי, ולכן דינה להידחות.

אשר לנדבך השני, המבקש להרחיב את תחולת הפטור הן להכנסות מהקרקע בעבר והן להכנסות צפויות בעתיד – טענה זו הינה נטולת יסוד, מהבחינה המשפטית משאין לה כל אחיזה בלשון החוק, בתכליתו, ובהלכה הפסוקה אשר פירשה את היקפו של הפטור לאורך השנים.

לשון סעיף 39(6) לחוק מס רכוש היא כדלקמן:

"אלה פטורים מתשלום מס רכוש:

(6) מוסד ציבורי שמטרתו היא דת, תרבות, חינוך, מדע, בריאות, סעד או ספורט לגבי קרקעיו המשמשים לאותה מטרה – ושאין עמם הכנסה, או שכל ההכנסה מהם משמשת לאותה מטרה בלבד; וכן בעל קרקע או בנין של הקדש לצרכי חינוך שאין מנהלים אותו למטרות רווח, או שפירותיו משמשים להחזקת בית ספר בלבד...".

בלשון הסעיף אין כל רמז לרלבנטיות של הכנסות העבר או העתיד ממקרקעין של מוסד ציבורי, וגם אם יתקבל פירוש רחב מזה שהונח בפסק הדין חב' כל ישראל אחים, הכולל גם הכנסות ממקרקעין המופנות למטרה הציבורית בגדר הפטור, גם אז אין הכוונה אלא להכנסות שנצמחו בשנת המס הרלבנטית (ע"א 97/76 אגודת בני שאקו עולי קסטוריה נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים , פדא' ח' 416; אברמזון ובורנשטיין, מס רכוש , התש"ן-1989, עמ' 369). כלל הוא כי לצורך פטור, כל שנת מס עומדת לעצמה, ואין מגלגלים נתונים רלבנטיים משנת מס אחת לשנת מס אחרת (ע"א 461/84 לוי נ' מנהל מס רכוש , פד"י מב(4) 78). יתר על כן, לא הוכח כי המבקשת נערכה באופן ממשי לעשיית שימוש עתידי כלשהו במקרקעין בטווח הנראה לעין, ולא הונחה בענין זה כל תשתית עובדתית.

יוער, מעבר לנדרש, כי לא מצאתי יסוד להנחת המבקשת כאילו פסק הדין בע"א 170/86 בתי אבות תפארת בנים נ' מס שבח שינה הלכה קימת בענין הנדון;

כן יצויין כי לטענת המבקשת בדבר היותה הקדש לצרכי חינוך הממלא אחר תנאי הסיפא לפטור לא הונחה כל תשתית עובדתית.

מעבר לכל אלה יצויין כי מאז שנת 2000, שוב אין חשיבות עקרונית לדיון בשאלות הנוגעות למס רכוש, נוכח איפוסו של שיעור מס הרכוש מאותה שנה (השווה רע"א 333/01 מנהל מס רכוש ירושלים נ' מחברת מחצבת ורד בע"מ, פד"י נו(4) 142).

לאור האמור, דין בקשת המבקשת להידחות. המבקשת תשלם למשיב את הוצאות הבקשה בסך כולל של 10,000 ש"ח.