ע"מ 29940-09-21 ביהמ"ש המחוזי ת"א, השופט הרי קירש: 2 החלטות בתיק , ע"מ 29940-09-21

(מותרת לפרסום) .1זו החלטה נוספת ב"בקשה משלימה מטעם המבקש לפי סעיף (194ג) בפקודת מס הכנסה" שהגיש פקיד שומה חולון (החלטה ראשונה ,בנושא עיכוב יציאה מן הארץ ,ניתן על ידי ביום .)19.12.2022בהחלטה זו יידון חלק הבקשה העוסק בעיקול סכומים אשר לטענת חברת פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ,מגיעים לה כהחזרי מס חברות ,הכל כמפורט להלן. .2יוזכר כי ביום 8.11.2020הגישה פורין פאואר ערעור על שומות ניכויים שנערכו לה לשנות המס 2016עד ( 2018ע"מ ;18816-11-20להלן – "ערעור המס") .במוקד המחלוקת בערעור המס עומדים נושא היטל עובדים זרים ונושא נקודות זיכוי לעובדים זרים .ביום 12.6.2022הוגש ערעור דומה לגבי שנת המס ( 2019ע"מ " ;23250-06-22הערעור הנוסף") .קרן סכום המס השנוי במחלוקת בערעור המס ובערעור הנוסף (יחד) מגיעה לכדי 38.7מיליון ש"ח.

עמוד 1מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח'

.3ביום , 19.9.2021כלומר לאחר הגשת ערעור המס ולפני הגשת הערעור הנוסף ,הוגשה בקשה מטעם פקיד השומה לפי סעיף (194ג)( )2לפקודת מס הכנסה (ע"מ " ;29940-09-21הבקשה המקורית" ) .בבקשה המקורית התבקשה שורה ארוכה של סעדים זמניים כנגד פורין פאואר ובעלי השליטה בה ,לרבות עיקולים על חשבונות הבנק של פורין פאואר.

.4צו ארעי חלקי בנוגע לבקשה המקורית ניתן על ידי כבוד השופט אלטוביה ביום .19.9.2021 צווים נוספים ניתנו במסגרת החלטתי מיום .3.3.2022כידוע ,סעיף 194לפקודה ("גביית מס במקרים מיוחדים") עשוי לחול כאשר יש "סיבה לחשוש" כי המס לא ייגבה. .5אין חולק כי פורין פאואר הפסיקה את פעילותה העסקית בחודש מאי 2022או בסמוך לו ,היא "נקלעה למצב כלכלי קשה" ,ואין בחשבונות הבנק שלה סכומים ממשיים ,אם בכלל. .6לגבי החודשים פברואר ,מרץ ואפריל ,2022דיווחה פורין פאואר לרשות המסים כי באותה תקופה היא ניכתה במקור כ 1.123 -מיליון ש"ח מתשלומים ששולמו לעובדים ולספקים, אולם סכום הניכויים האמור לא הועבר לידי פקיד השומה ("חוב הניכויים") .בעקבות אי העברת הניכויים ,החל הליך חקירה (הרי אי העברת מס שנוכה במקור מהווה לכאורה עבירה לפי סעיף 219לפקודת מס הכנסה). על פי ההסבר ,ביום 4.7.2022סוכם בין מייצגיה של פורין פאואר ,ובין פקיד שומה חקירות, כי אם ישולם חוב הניכויים האמור עד ליום " 20.7.2022יבוטלו ההליכים הפליליים" (סעיף 13לתשובת פורין פאואר לבקשה הנדונה; ליתר דיוק ,בהודעת דואר אלקטרוני מיום 4.7.2022 שנשלחה על ידי נציגת פקיד שומה חקירות נאמר כי "באם יוסדר החוב" ,אזי תבוטל הזמנתו של מר שינדר ,בעליה של פורין פאואר ,לחקירה). .7על רקע חוב הניכויים הנ"ל ,פנה ב"כ פורין פאואר לפקיד שומה חולון ביום 17.7.2022בבקשה לביצוע החזר מס חברות לשנת המס 2020וזאת בדרך של קיזוז ההחזר המגיע מחוב הניכויים. .8יוסבר בתמצית :ביום ( 14.4.2022דהיינו ,לפני שהתעורר נושא החקירות בקשר לחוב הניכויים) הגישה פורין פאואר דו"ח שנתי לשנת המס .2020הדו"ח מורכב משניים( :א) דו"ח

עמוד 2מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' כספי שנחתם ביום 9.3.2021ובוקר על ידי רו"ח נידאל ג'דאי; (ב) דו"ח התאמה לצרכי מס הכנסה שנערך רק ביום 30.3.2022וזאת על ידי משרד רואי החשבון שטיינמץ עמינח ושות'. בדו"ח הכספי" ,רווח ההפעלה לפני מסים על ההכנסה" לשנת 2020הוא 19.72מיליון ש"ח (בקירוב) .רווח זה מהווה את נקודת המוצא של דו"ח ההתאמה (אשר הוכן כאמור כעבור למעלה משנה). בדו"ח ההתאמה (בלבד) ,תחת הכותרת "הפחתות מיוחדות" מופיעה שורה "היטל עובדים זרים" בסכום שלילי של 10.55מיליון ש"ח (בקירוב)" .הפחתה מיוחדת" זו (יחד עם סעיפים נוספים שאינם מהותיים) הביאה את ההכנסה החייבת בדו"ח ההתאמה לצרכי מס לכדי 9.39 מיליון ש"ח (בקירוב) ,וזאת במקום הרווח החשבונאי על סך 19.72מיליון ש"ח .דהיינו, במסגרת דו"ח ההתאמה ,תבעה פורין פאואר את היטל העובדים הזרים כהוצאה מותרת בניכוי בחישוב הכנסתה החייבת הנתונה למס חברות לשנת המס .2020 במהלך הדיו ן בבקשה הנוכחית הובהר כי היטל העובדים הזרים המוזכר בדו"ח ההתאמה הנ"ל הוא אכן ההיטל (או חלק ממנו) לשנת המס ( 2020ראו פרוטוקול הדיון ,עמוד ,139שורה ;12עמוד ,145שורה .)16 .9על סמך הרשום בדו"ח ההתאמה הנ"ל ,ביום 14.4.2022פורין פאואר ביקשה החזר מס חברות. .10ביום 23.4.2022פקיד השומה הפיק "שומה "00לשנת המס ,2020כלומר הודעה מכוח סעיף (145א)( )1לפקודת מס הכנסה ,ולפיה יתרת המס להחזר היא 1.258מיליון ש"ח (בקירוב) ("סכום ההחזר") .1עוד נאמר בהודעה כי ההחזר יבוצע באמצעות חשבון הבנק של פורין פאואר "תוך 54יום". .11כמוסבר ,לימים פורין פאואר ביקשה כי סכום ההחזר הנ"ל ישמש ,בדרך הקיזוז ,לכיסוי חוב הניכויים שהיא צברה לחודשים פברואר עד אפריל ,2022ועל ידי כך תימנע נקיטת הליך פלילי נגדה ונגד מנהלה בגין אי העברת הניכויים.

1סכום ההחזר המעודכן ליום הגשת הבקשה הנדונה היה 1.285מיליון ש"ח (בקירוב).

עמוד 3מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' .12כאן יוער כי לא הייתה בידי פקיד השומה סמכות לקזז ביוזמתו את החזר המס המבוקש כנגד המס השנוי במחלוקת בערעור המס ובערעור הנוסף ,כי הרי לפי סעיף (2א) לחוק קיזוז מיסים ,התש"ם ,1980-ניתן לקזז החזר מס "כנגד כל חוב מס ובלבד שאין עוד זכות להשגה, לערר או לערעור על סכום החוב". .13פקיד השומה לא השיב לידי פורין פאואר את סכום ההחזר תוך 90ימים ממועד הגשת הדו"ח לשנת .2020 בהקשר זה נביא את הוראות סעיף 159א לפקודת מס הכנסה: "(א) ... (ב) שילם אדם מס לשנת מס פלונית ,בין דרך ניכוי ובין בדרך אחרת ,יתר על הסכום שהוא חייב בו על פי הדו"ח שהגיש לפי סעיף ,131והדו"ח היה מבוסס על פנקסי חשבונות ,או על מסמכים נאותים -אם אינו חייב בניהול פנקסי חשבונות, תוחזר לו היתרה תוך 90יום מיום שהגיש את הדו"ח ,או ביום 31ביולי בשנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח ,לפי המאוחר ,זולת אם בשנת המס האחרונה שלגביה נעשתה לו שומה נמצאו פנקסי החשבונות שלו בלתי קבילים, והוא לא הוכיח ,להנחת דעתו של פקיד השומה ,שהעילה לאי קבילות הפנקסים לא היתה קיימת בשנת המס שלגביה נדרש ההחזר. (ב )1היה אדם חייב בהגשת דו"ח לפי סעיף 131או לפי סעיף ,135קודם למועד החזר יתרת המס לפי סעיף קטן (ב) (להלן -מועד החזר המס) ,ולא הגישו עד למועד החזר המס ,רשאי המנהל לעכב את ההחזר לתקופה שלא תעלה על 90ימים מיום שיוגשו הדו"חות האמורים. (ג) ... (ד) הוחזרו לנישום סכומים על פי סעיף זה והתברר שלא הגיעו לו ,יראו אותם, למעט הפרשי הצמדה וריבית ,כחוב מס המגיע מהנישום מתום שנת המס שאליה מתייחס הדו"ח שעל פיו הוחזרו".

עמוד 4מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' .14כאמור ,ביום ,17.7.2022בחלוף 94ימים מיום הגשת הדו"ח ,פנה בא כוח פורין פאואר אל פקיד השומה בעניין ההחזר. או אז התחילה מסכת תכתובות בין הצדדים ,אשר הובאה בפרוטרוט בפני בית המשפט, בנושא הדרישה לביצוע החזר המס לאלתר וקיזוזו המבוקש כנגד חוב הניכויים. לטעמי פרטי ההתכתבות אינם מעלים או מורידים לענייננו ,כמוסבר בהמשך. .15יש להוסיף ולספר כי ביום 20.6.2022הגישה פורין פאואר דו"ח לשנת המס .2021באופן מתמיה ,סכום ההפרשה להיטל עובדים זרים שנתבעה לגבי שנת 2020מופיע – במדויק – כחלק מדו"ח הרווח וההפסד לשנת ( 2021תחת "עלות ההכנסות" ,כמפורט בביאור 10לדו"ח הכספי) ואותו סכום בדיוק הוסף (נוטרל ,למעשה) בדו"ח ההתאמה לצרכי מס הכנסה לשנת ,2021כך שההכנסה החייבת לשנת 2021עמדה על 8.72מיליון ש"ח (בקירוב) במקום הפסד לפי דו"ח הרווח וההפסד על סך 1.93מיליון ש"ח (בקירוב) .כלומר ,נכון ליום ,20.6.2022לא נתבעה על ידי החברה הוצאה חדשה בגין היטל עובדים זרים לגבי שנת .2021 והנה במהלך הדיון בבקשה הנוכחית שהתקיים ביום ,8.9.2022נודע כי שלושה ימים קודם לכן ,ביום ,5.9.2022הגישה פורין פאואר "דו"ח מתוקן" לשנת 2021ובו נדרשה הוצאה בגין היטל עובדים זרים על סך 3.197מיליון ש"ח (בקירוב) לשנת .2021 .16ביום 138 ,31.8.2022ימים לאחר הגשת הדו"ח לשנת המס 2020ו 72 -ימים לאחר הגשת הדו"ח המקורי לשנת המס ,2021פקיד השומה הוציא שומות מס חברות לפי מיטב השפיטה, מכוח סעיף (145א)(()2ב) לפקודה ,לשנות המס 2020 ,2019 ,2018 ,2017ו.2021 - למען הסדר הטוב ,יוזכר כי ערעור המס והערעור הנוסף ,שנוגעים לשנות המס 2016עד ,2019 עוסקים בשומות ניכויים בקשר להעסקת עובדים זרים (ובעיקר בחיוב בגין היטל עובדים זרים) ,ולא בשומות במס חברות. .17חרף העובדה שהשומה לפי מיטב השפיטה לשנת 2020נערכה רק ביום ,31.8.2022סירב פקיד השומה לבצע את החזר המס המבוקש לאותה שנה.

עמוד 5מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' תחת זאת ,ביום 12 ,25.7.2022ימים לאחר תום תקופת 90הימים הקבועה בסעיף 159א לפקודה ,הגיש פקיד השומה את הבקשה הנוכחית .בין השאר מתבקש בית המשפט: "()1

( )2

למען הזהירות ...להורות על עיקול סך של 1,285,368ש"ח (נכון לתאריך ,)14.7.22אשר המשיבה [פורין פאואר] טוענת כי היא זכאית לקבלו כהחזר מס ביחס לשנת המס ;2020 כמו כן ,מתבקש בית המשפט הנכבד להורות על עיקול סך של 1,581,226ש"ח (נכון לתאריך ,2 )14.7.22אשר המשיבה 1טוענת כי היא זכאית לקבלו כהחזר מס ביחס לשנת המס ;2021 צו לעיקול כל החזר מס שינבע למשיבים ...3-1

( )3 ... נוכח ההתנהלות המתוארת ועל מנת למנוע 'פטנטים' חשבונאיים דומים מצד מי מהמשיבים 3-1יתבקש בית המשפט הנכבד ליתן צו לעיקול כל החזר מס שמי מהמשיבים זכאי לו או יטען כי הוא זכאי לו בעתיד ,כך שכל החזרי המס ייוותרו מעוקלים אצל המבקש ,וזאת עד להכרעה סופית במחלוקת העיקרית ביחס לשנות המס ,2019-2016במסגרת ערעורי המס". (מתוך עמודים 1ו 6 -לבקשה). .18יוער כי במסגרת אותה בקש ה ,בית המשפט התבקש להוציא צו עיכוב יציאה מן הארץ כנגד מנהל פורין פאואר ובעל השליטה בה ,מר אלכסנדר שינדר. .19ביום ,25.7.2022נתן כבוד השופט אלטוביה צווים כבקשת פקיד השומה וזאת במעמד צד אחד ועד לקיום דיון בבקשה לפניי. .20דיון בבקשה התקיים כאמור ביום 8.9.2022והצדדים ביקשו לסכם את טיעוניהם בכתב לאחר מכן (כך שמונחים לפניי הבקשה עצמה ,תשובת פורין פאואר וסיכומים מקיפים מטעם כל אחד מן הצדדים).

2סכום זה מבוסס על הדו"ח המקורי לשנת ,2021כפי שהוגש ביוני - 2022ראו פירוט בסעיף 20לבקשה.

עמוד 6מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' .21ביום 19.12.2011ניתנה החלטה על ידיי בעניין עיכוב היציאה מן הארץ ,וכעת אני נדרש לבקשת העיקול. .22פקיד השומה מנה שורה ארוכה של נימוקים אשר בגללם ,אין לבצע את החזרי המס ויש לעקל את הסכומים לפי סעיף 194לפקודה. ודוק :הבקשה הנדונה מיום 25.7.2022היא למעשה המשך והרחבה של הבקשה המקורית לפי סעיף 194לפקודה מיום ,19.9.2021דהיינו בקשה המתייחסת לשומות הניכויים לשנים 2016 עד ,2019מושא ערעור המס והערעור הנוסף. הבקשה מיום 25.7.2022כונתה "בקשה משלימה" והיא הוגשה לפני שכלל הוצאו שומות מס החברות ביום 31.8.2022לשנים 2017עד ( 2021ראו סעיף 16לעיל; כמו כן ,ראו סעיף 84 לסיכומי פקיד השומה ,לפיו מבוקש צו עיקול " ...כך שכל החזרי המס ייוותרו אצל המבקש, וזאת עד להכרעה סופית במחלוקת העיקרית ביחס לשנות המס ,2019-2016במסגרת ערעורי המס.)"... .23דהיינו ,לפנינו מצב בו (א) הפעלת הוראותיו של סעיף 194נעשית בקשר לשומות שאינן נוגעות לשנת המס (או לסוג המס) מושא החזר המס המבוקש; ו( -ב) ראשית הפעלתו של סעיף 194 אירעה עוד לפני שנוצרה הזכות הלכאורית להחזר מס (כזכור ,פקיד השומה החל לפעול במסגרת סעיף 194בקשר לשומות הניכויים לשנים 2019-2016בחודש ספטמבר ,2021ואילו דו"ח המס של פורין פאואר לשנת 2020הוגש ביום .)14.4.2022 .24בקליפת האגוז ,אלה טיעוניו של פקיד השומה להצדקת אי ביצוע החזר המס בנסיבות העניין: (א) ההפרשה להוצאות היטל עובדים זרים מופיעה רק בדו"ח ההתאמה לצרכי מס ולא בדו"חות הכספיים ועל כן אין להתחשב בה; (ב) ממילא על פי התקינה החשבונאית אין מקום להפרשה בדו"חות הכספיים כי בנסיבותיה של פורין פאואר אין "מחוייבות בהווה" ואף לא צפוי שימוש עתידי במשאביה לשם תשלום ההיטל; (ג) ההפרשה לא עומדת בתנאים שנקבעו בדיני המס להכרה בהפרשה ,בהעדר הסתברות גבוהה כי ההוצאה תשולם בפועל בעתיד הקרוב;

עמוד 7מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' (ד) ניכוי הוצאה בגין היטל עובדים זרים מותר רק בשנת המס בה שולם ההיטל; (ה) גם כאשר חל סעיף 159א לפקודה אין הכרח ליישמו באופן דווקני ואין בחלוף הזמן לפי הסעיף האמור "סוף פסוק"; (ו) בנסיבות המקרה ,דרישת החזר המס לוקה בחוסר תום לב קיצוני; (ז) ממילא תקום חובה להשיב כל החזר מס שיבוצע ,וזאת מכוח סעיף 159א(ד); (ח) במקרה זה כל החזר מס צריך לשמש כערובה לתשלום המס בגין השנים ,2019-2016וזאת לפי סעיף (194א)( )1לפקודה ולפי דרישת הערובה שהוציא פקיד השומה; (ט) גם אם נפל פגם באי ביצוע החזר המס תוך 90ימים ,חל כאן עקרון הבטלות היחסית ובנסיבות המקרה יש להורות על עיקול הסכום. .25לדעתי לפורין פאואר כן קמה זכות לקבל החזר מס לשנת 2020מכוח סעיף 159א לפקודה ,אם כי לאור מסקנתי להלן בנושא השימוש המותר בסעיף 194אין צורך למצות את הדיון בנושא סעיף 159א ,והזכות להחזר המס כפופה לכוחו של פקיד השומה לפעול על פי סעיף 194 (באישור בית המשפט). .26כידוע ,סעיף 159א יוצר זכות להחזר מס זמני ,המבוסס על דיווחיו של הנישום .הסעיף מורה בלשון פשוטה וברורה כי "תוחזר לו [לנישום] היתרה תוך 90יום מיום שהגיש את הדו"ח".3 הסעיף עצמו איננו מזכיר שיקול דעת המוקנה לפקיד השומה בעניין ,ואין בו רשימת חריגים, פרט לאמור בסעיף קטן (ב) סיפא ובסעיף קטן (ב.)1 כפי שהודגש בפסיקת בתי המשפט ,הוראת סעיף 159א מגשימה את העיקרון הכללי לפיו אין חובה לשלם את המסים המוטלים על פי הפקודה כל עוד החיוב שנוי במחלוקת .עקרון זה מושתת על זכות היסוד לקניין .ביצוע החזר של מס ששולם ביתר (כאמור בכותרת סעיף 159א) ,על פי הרשום בדו"ח הנישום ,משווה את מצבו של נישום זה לנישום אחר אשר לכתחילה לא שילם ביתר ואיננו נדרש לשלם על פי שומה שנערכה לו כל עוד המס שנוי במחלוקת בינו ובין רשות המסים. היבט נוסף שמוזכר בהקשר זה הוא מתן אמון בדיווחו של הנישום ,כנקודת מוצא ,כאשר ממילא ההחזר הוא בר ביטול למפרע בהתאם להוראות סעיף 159א(ד) ,הקובע כי "הוחזרו

3או ביום 31ביולי בשנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדו"ח ,לפי המאוחר.

עמוד 8מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' לנישום סכומים על פי סעיף זה והתברר שלא הגיע לו ,יראו אותם ...כחוב מס המגיע מהנישום."... .27האפשרות שלא לבצע את החזר המס תוך 90ימים מעוגנת באופן מפורט בסעיף 160א לפקודה: "(א) על אף הוראות סעיפים 159א או ,160רשאי פקיד השומה לעכב את החזר המס ששולם יתר על הסכום שבו חייב הנישום על פי הדוח או השומה, כאמור באותם סעיפים ,עד גובה מחצית מהסכום המגיע לנישום כאמור או עד גובה הסכום השנוי במחלוקת ,לפי הנמוך מביניהם ,אם הורה פקיד השומה לבדוק את הדוח. (ב) עיכוב החזר המס כאמור בסעיף קטן (א) ,יחול עד 90ימים ממועד קבלת הדוח; ואולם אם קבע פקיד השומה את השומה לפי מיטב שפיטתו כאמור בפרק הראשון בחלק ט' ,לפני שחלפו 90ימים כאמור ,רשאי הוא לעכב את ההחזר עד גובה מחצית מסכום המס שקבע בשומה כאמור ,למשך 90ימים נוספים ,ואם הוגשה השגה לפי סעיף – 150למשך תקופה נוספת שלא תעלה על 180ימים נוספים מהיום שבו הוגשה ההשגה. (ג) ניתנה החלטה בהשגה ,לפי סעיף 152בתוך 180ימים ממועד שהוגשה, רשאי פקיד השומה לעכב את החזר המס עד גובה סכום המס שנקבע בשומה כאמור ,עד המועד שבו ניתן לגבות את חוב המס על פי השומה שקבע ,לפי פקודת המסים (גביה) ,אלא אם כן קבע אחרת בית משפט שלפניו הוגש ערעור לפי סעיפים 154או ".158 הנה נקבעו כללים מדויקים ל"עיכוב החזר מס בהליך שומה" (זו כותרת סעיף 160א) ,ולא הוקנה לפקיד השומה סמכות עיכוב רחבה או גמישה יותר .יתרה מזו ,סמכות העיכוב מוגבלת הן אשר לגובה הסכום המעוכב – עד מחצית ההחזר המגיע לכאורה – והן בזמן ,כמפורט בסעיפים קטנים (ב) ו( -ג) לסעיף 160א. יש אפוא בקיומו של ההסדר הספציפי המצוי בסעיף 160א כדי לחזק את המסקנה כי בהעדר עילת עיכוב מפורשת המבוססת על הוראות סעיף 160א ,אזי סעיף 159א עצמו מורה באופן קטגורי על ביצוע ההחזר תוך 90ימים.

עמוד 9מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' ככל שלפקיד השומה הסתייגויות אשר לנכונות הדו"ח או ביסוסו בספרי הנישום ,רשאי הוא לפעול במסגרת פרק זמן מוגדר "לבדוק את הדו"ח" (סעיף 160א(א)) וכן "[לקבוע] את השומה לפי מיטב שפיטתו ...לפני שחלפו 90ימים כאמור" (סעיף 160א(ב)). .28להבנתי המגמה השלטת בפסיקה היא לראות בתקופת 90הימים הקבועה בסעיף 159א(ב) כפרק זמן בלתי גמיש ,שמחייב את פקיד השומה לבצע החזר אלא אם הוא פעל באופן המפורט בסעיף 160א (או כאשר חל סעיף 159א(ב )1שעניינו בנישום שלא הגיש דו"חות מס נוספים שהיה עליו להגיש). בעניין זה ראו ,בין היתר ,עמ"ה 1171/05ברקת נ' פקיד שומה רמלה ,ניתן ביום 20.11.2006 על ידי כבוד השופט אלטוביה ("לשון הוראת ההחזר שבסעיף [159א] אינה מותירה מקום לשיקול דעת"); ה"פ 95/07עצי גופר בע"מ נ' פקיד שומה חיפה ,ניתן ביום 4.9.2007על ידי כבוד השופטת וסרקרוג ( " ...ככל שהדבר נוגע לפרשנות מניין תקופת הזמן הקצוב לבדיקת הדו"ח ,לרבות התנאים האחרים המפורטים בהוראה האמורה ...יש לדעתי מקום ליתן פירוש דווקני .החלטה של המשיב ,כי לא מתקיימים התנאים המזכים בהחזר ,לפי סעיף 159א לפקודה צריכה להתקבל באותה תקופת זמן קצוב ,ותחילת הבדיקה ,אינה יכולה להתחיל ,לאחר אותה תקופה ... .האפשרות לעכב את הבדיקה מעבר לתקופה הקבועה כדי לפסול ספרים ,או כמו בענייננו – להתחיל את הבדיקה רק לאחר חלוף המועד של 90הימים – מרוקנת את הסעיף מתוכן"; שם ,בסעיפים 10ו ;)11 -ה"פ 47337-12-12קבוצת מרחב- אמפל בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים ,ניתן ביום 28.5.2ידי כבוד השופט סטולר ("יש מקום ליתן פירוש דווקני למועדים הנקובים בסעיף 159א"; שם ,בסעיף .)21 אפשר להפנות בהקשר זה גם לה"פ 1023/91יורם אינגביר ואח' נ' פקיד שומה תל אביב 3 ואח' ,פסק דין שניתן ביום – 16.7.1992דהיינו ,לפני הוספתו של סעיף 160א לפקודה – על ידי כבוד השופט א .גורן (כתוארו אז). אפילו בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק) אנו מוצאים בפתיחת הדיון בסעיף 159א, אמירה לפיה "ככלל ,לא יעוכבו יתרות זכות ללא סיבה מוצדקת" (עמוד ט.)36- למעשה רק בהחלטתו של כבוד השופט גרוניס (כתוארו אז) בהמשכו של עניין ברקת הנ"ל (רע"א ,1298/07החלטה מיום )1.7.2007מיושמת אפשרות שלא להחזיר מס ביתר (מבלי להסתייע בהוראות סעיף ,)194אף על פי שפקיד השומה ערך שומות לאחר חלוף 90הימים.

עמוד 10מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' הדבר נעשה שם על סמך היקש מדיני ערובה להוצאות משפט ומדיני סעדים זמניים .לנוכח המסקנה אליה הגעתי בנושא סעיף ,194אין צורך להרחיב את הדיון במשמעות החלטתו של כבוד השופט גרוניס והשלכותיה. .29במקרה הנדון ,אין חולק כי פקיד השומה לא פעל בתוך התקופה הקבועה בסעיף 159א, והשומה לפי מיטב השפיטה לשנת המס 2020נערכה על ידיו רק בחלוף 138ימים מיום הגשת הדו"ח על ידי פורין פאואר. לטעמי עובדות אלו מקימות זכות לקבלת החזר מס ובמצב דברים זה מושתק פקיד השומה – שלא בחן או שלל את הדו"ח תוך 90ימים – מלתקוף במסגרת הבקשה הנוכחית את נכונות דרישת ההחזר לגופה. .30על כן ,לדעתי בסופו של דבר אין מקום להידרש לטיעוניו המפורטים של פקיד השומה המוזכרים בסעיף (24א) עד (ד) לעיל .כל הנימוקים האלה נוגעים לנכונות הדיווח כפי שהוגש על ידי פורין פאואר ,ובייחוד לאפשרות לרשום הוצאה בדו"ח ההתאמה לצורכי מס שלא נרשמה בדו"ח הרווח וההפסד (וזאת כאשר השוני ביניהם איננו נעוץ בהוראה מיוחדת בחוקי המס ,כגון פחת מואץ) ,וכן לאפשרות לתבוע הוצאה בגין היטל עובדים זרים שלא על בסיס מזומן .אף אם צודק פקיד השומה בעמדותיו בסוגיות אלו ,חלקן או כולן ,אין בכך כדי להצדיק בדיעבד את העיכוב בביצוע ההחזר ,כאשר לא הייתה מניעה לבחון את הסוגיות במהלך תקופת 90הימים. .31אלא מאי? הפסיקה מוסיפה ומכירה באפשרות כי פקיד השומה יפעל בהתאם לסעיף – 194 אם נסיבות המקרה מצדיקות זאת – גם כאשר חלה לכאורה חובת השבת מס ששולם ביתר לפי סעיף 159א .כתוצאה מכך ההחזר לא יבוצע וכספי ההחזר יעוקלו בידי רשות המסים עצמה .בהיבט זה ראו עניין ברקת (מחוזי) ("זכותו [של הנישום] שבדין לקבל לידיו את שנוכה ממנו במקור כל עוד לא תקבע חבותו באופן חלוט ,ובכפוף לבקשת המשיב לעקל את המס שנוכה במקור לשם הבטחת תשלום חוב המס"); עניין עצי גופר ,בסעיף 19לפסק הדין; עניין קבוצת מרחב-אמפל ,בסעיפים 29ו 40 -לפסק הדין; וכן ה"פ 61045-01-12א.ע .משכן בניה ופיתוח בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים ,2ניתן ביום 20.1.2013על ידי כבוד השופט ר' יעקובי. יצויין כי הן בעניין עצי גופר והן בעניין א.ע.משכן ,כמו במקרה הנוכחי ,הנישום ביקש לקבל את החזר המס על מנת להעבירו לרשות המסים עצמה לשם פרעון חובות מס אחרים. עמוד 11מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח'

.32עיקול החזר מס לטובת הבטחת תשלום מסים אחרים המגיעים לאוצר המדינה איננו אמור להיות שונה מעיקול החזר מס לבקשת נושה צד שלישי שהוא בעל חובו של הנישום שביקש את ההחזר. ממילא על מנת שבית המשפט יורה על "עיקול רכושו" של נישום בהתאם לסעיף ,194חייב בית המשפט להיווכח יש "סיבה לחשוש כי המס על הכנסה פלונית לא ייגבה משום שיש בדעתו של אדם פלוני לצאת מישראל ,או מחמת סיבה אחרת" (סעיף (194א) רישא). בהינתן קיום חשש לאי גביית המס ,המצדיק לכאורה שימוש בסעיף ,194אין סיבה להבדיל בין עיקול חשבון הבנק של הנישום ,או כל רכוש אחר בר עיקול ,ובין עיקול זכות לקבלת החזר מרשות המסים. .33דומה כי אין מענה ישיר ומפורש בפסיקה לשאלה האם השימוש בסעיף 194כעילה לאי ביצוע החזר מס ,המגיע לכאורה לפי סעיף 159א לפקודה ,חייב להיעשות בתוך תקופת 90הימים הקבועה בסעיף 159א ,או שמא הוא יכול להיעשות אף בחלוף התקופה האמורה. על פני הדברים אין כל תנאי בנוסח סעיף 194המונע את הפעלת הסעיף גם כאשר זכות הנישום לקבלת החזר המס כבר התגבשה בהתאם לסעיף 159א(ב) .מכל מקום נדרש פקיד השומה להראות חשש מבוסס לאי גביית המס שבגינו מתבקש השימוש בסעיף .194ומאחר שהוראות סעיף 194בהכרח משליכות על זכות הנישום לקניינו ומהוות סטייה מהעקרון שאין חובה לשלם מס ששנוי במחלוקת ,בתי המשפט ממילא אמורים להישמר מפני שימוש מופרז ובלתי מידתי באמצעי זה. אולם מנגד ,יש לכאורה קושי כאשר עצם האפשרות להטיל עיקול מכוח סעיף 194על כספי ההחזר קיימת רק בשל אי ביצוע ההחזר במועד על ידי רשות המסים עצמה .מתן הכשר למצב כגון זה עלול לעודד את רשות המסים להתמהמה בביצוע החזרים כנדרש על פי סעיף 159א, בתואנה שהיא עוד עשויה להפעיל את הוראות סעיף – 194וזאת אגב עקיפה בלתי תקינה של הוראות סעיף 160א הנ"ל ,הקובעות מסגרת נוקשה לעריכת שומה שתצדיק ,באופן זמני וחלקי ,את עיכוב החזר המס.

עמוד 12מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' .34והנה בעניין ברקת ובעניין א.ע .משכן השימוש בסעיף 194אכן נעשה לאחר חלוף תקופת תשעים הימים לביצוע החזר המס (ואף משתמע מדברי בית המשפט בעניין קבוצת מרחב- אמפל כי הוא לא ראה בכך כל פסול) .אפשרות הפעלת סעיף 194בנסיבות אלה לא נשללה. .35שקלתי את הדברים והגעתי למסקנה כי לפחות במקרה דנן אין הצדקה למנוע את השימוש בסעיף 194בגלל אי ביצוע החזר מס החברות לשנת 2020אף לאחר יום .13.7.2022 למסקנה זו שלושה נימוקים: (א) אמנם הבקשה הנוכחית להטלת עיקולים לפי סעיף 194הוגשה ביום ,25.7.2022אולם היא מהוו ה כאמור המשך או השלמה לבקשה המקורית שהוגשה עוד ביום ,19.9.2021 כעשרה חודשים קודם לכן .הבקשה דנן הוגשה כחלק מהליך ע"מ 29940-09-21הקשור לשומות הניכויים לשנים ( 2019-2016יחד עם ע"מ 18816-11-20וע"מ .)23250-06-22 במובן זה ,ההליך לפי סעיף 194בכללותו קדם לעניין החזר מס החברות לשנת 2020והחל זמן רב לפני סיום תקופת ההחזר הנמנית לפי סעיף 159א(ב) לפקודה. (ב) בהמשך לאמור ,דומה כי יש להבחין בין מקרה זה – בו השימוש בסעיף 194מתייחס לחיוב אחר במס ולשנות מס אחרות – ובין מצב בו פקיד שומה ,שלא פעל בתוך התקופה המותרת לפי סעיף 160א ,מפעיל את סעיף 194בקשר לגבייתו של אותו מס שהוא מושא ההחזר המגיע לכאורה לפי סעיף 159א .אינני נדרש להכריע כאן מה דינו של מקרה אחרון זה (ואפשר לטעון כי גם לגביו אין מניעה חוקית לעשיית שימוש בהוראות סעיף ,194אפילו אם חלפו 90הימים) .אולם נראה כי המקרה הנוכחי קל יותר והוא איננו מעורר באותה מידה קושי של עקיפה אפשרית של סעיף 159א. (ג) כאמור ,בתוך סעיף 194עצמו אין סייג מפורש שימנע את הפעלתו גם לשם עיקול החזר מס שעוכב בידי רשות המסים יתר על המידה .הקושי עליו הצבענו ,ככל שהוא קיים ,הוא במישור דיני היושר והמשפט המינהלי (קרי ,האם נכון לתת לרשות המסים ליהנות ממצב עובדתי שנוצר כתוצאה ממחדלה) .כאמור ,תשובה אחת במקרה הקונקרטי היא שהשימוש בסעיף 194כאן קדם לבקשה להחזר מס ולכן הקושי האמור ממילא איננו מתקיים .אולם תשובה נוספת נעוצה בהתנהגות פורין פאואר :כזכור ,חשיבות החזר המס לפורין פאואר ,לפי טענתה ,היא לאפשר את קיזוזו כנגד חוב הניכויים לחודשים פברואר עד אפריל . 2022בתקופה זו ניכתה פורין פאואר סכומי מס מתשלומים שונים לעובדים ולספקים ,אך לא העבירה את סכומי הניכויים – שלא היו שייכים לה – לידי רשות

עמוד 13מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' המסים .מעשה זה ,אשר ללא ספק נוגד את החוק ,עומד בבסיס העניין הנדון כולו. בנסיבות אלה ,האיזון המתבקש לשם עשיית צדק הוא שלא להביט באופן מחמיר מדי על מעשיו של פקיד השומה ,שהגיש את בקשתו המשלימה לפי סעיף 194כ 12 -ימים לאחר חלוף תקופת התשעים ימים. .36אשר לעצם השימוש בסעיף 194לגבי שומות הניכויים לשנים ,2019-2016הרי הדבר נדון בהרחבה בהחלטה מיום 3.3.2022ובהחלטות נוספות לאחר מכן (ראו ,בין היתר ,סעיפים 31 עד 34להחלטה מיום 3.3.2022וסעיפים 22עד 24להחלטה מיום .)19.12.2022וכזכור ,במאי 2022הפסיקה פורין פאואר את פעילותה העסקית והחשש לאי גביית המס אך גבר. .37אמנם פורין פאואר איננה מבקשת לקבל את החזר המס לשנת 2020לידיה ,אלא לקזזו כנגד חוב הניכויים משנת ,2022ו במובן זה אין חשש כי כספי ההחזר ,אם ההחזר יבוצע ,יורחקו מהישג ידה של רשות המסים. אולם בנסיבות העניין ,ולנוכח היקף חבות המס האפשרית לשנים ( 2019-2016ראו סעיף 2 לעיל) ,עדיפה בעיניי בקשתו של פקיד השומה לשמר את כספי ההחזר לשם גבייה (חלקית) של חיוב המס הנטען -נושא שכבר נמצא בדיון בפני ערכאה זו -על פני רצונה של פורין פאואר להועיד את כספי ההחזר דווקא לכיסוי חוב הניכויים החדש יותר ,שהחברה יצרה במו ידיה אגב ביצוע עבירה לכאורה. .38לאור התוצאה אליה הגעתי ,אין צורך להביע דעה – לכאן או לכאן – לגבי טיעוניו של פקיד השומה המוזכרים בסעיף (24ו) עד (ט) לעיל. .39לפיכך ,אני מורה על הטלת עיקול לפי סעיף 194לפקודת מס הכנסה על מלוא סכומי ההחזר לשנות המס 2020ו 42021 -שביקשה פורין פאואר ,וזאת בהמשך ובנוסף לסעדים שניתנו בהחלטה מיום .3.3.2022עיקול זה יישאר בתוקף עד למתן החלטה שיפוטית אחרת. .40עם זאת ,אינני נעתר בשלב זה לסעד הנוסף שביקש פקיד השומה לפיו יינתן צו "לעיקול כל החזר מס עתידי שינבע למשיבים ."3-1מדובר ב"ביצה שטרם נולדה" ולנוכח אופיו מרחיק הלכת של סעיף 194יש להתאים את השימוש בו לנסיבות קונקרטיות ולא להפעילו באופן גורף 4לגבי שנת ,2021הכוונה היא לסכום ההחזר המבוקש לפי הדו"ח המתוקן.

עמוד 14מתוך 15

בית המשפט המחוזי בתל אביב -יפו 02פברואר 2023

ע"מ 29940-09-21מדינת ישראל נ' פורין פאואר עובדים זרים בע"מ ואח' לגבי התרחשות עתידית שפרטיה אינם ידועים היום .הרי בניגוד לבקשה להטלת עיקול אצל מחזיק צד שלישי לגבי נכסים שעשויים להגיע לידיו בעתיד ,רשות המסים עצמה תהיה מודעת לכל בקשה עתידית לביצוע החזר מס ותוכל לפעול אז לפי מיטב הבנתה. .41לנוכח ההוראות השונות שניתנו בהחלטתי מיום 19.12.2022ובהחלטה זו ,אינני פוסק הוצאות משפט לצד זה או אחר. .42מזכירות בית המשפט תמציא החלטה זו לידי ב"כ הצדדים.