דנ"א 1047/10 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ. מנהל מיסוי מקרקעין

1.

לפני עתירה לקיום דיון נוסף בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (טרם פורסם, 22.11.2009), שניתן מפי השופט ע' פוגלמן ובהסכמת השופטים א' פרוקצ'יה ו א' רובינשטיין . במסגרת פסק הדין נדחה ערעורן של העותרות על שומה שהוציא להן המשיב – מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל-אביב. המחלוקת עיקרה בשאלה כיצד יש לחשב את שיעור מס הרכישה בו חייבות העותרות.

2.

בתמצית, העותרות הן חברות קבלניות אשר זכו במרכז להקמת פרויקט "פינוי בינוי" בשכונת "הארגזים" בתל-אביב, אשר פורסם על ידי מנהל מקרקעי ישראל ועיריית תל-אביב-יפו. במסגרת מסמכי המכרז, והסכם הפיתוח שנכרת בין מנהל מקרקעי ישראל לבין העותרות בעקבות זכייתן של אלה האחרונות במכרז (להלן: הסכם הפיתוח ), הוסכם, בין השאר, כי העותרות יישאו בהוצאות פינויים של התושבים המחזיקים בקרקע. עלות הפינוי הוערכה בכ-90,000,000 ש"ח לערך. כמו כן, הוסכם כי העותרות יעבירו למנהל מקרקעי ישראל תמורה עבור חכירת הקרקע, בסך 1,250,000 ש"ח. העותרות הוציאו שומה עצמית בגין מס הרכישה המתחייב, אשר לפיה "שווי הרכישה" לעניין זה, כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין ), כולל אך את התמורה ששולמה עבור חכירת הקרקע. המשיב לא קיבל את שומתן, והוציא להן שומה אשר לפיה "שווי הרכישה" כולל הן את התשלום בגין הקרקע הן את הוצאות הפינוי. השגתן של העותרות על השומה שהוצאה להן – נדחתה, ועל רקע זה ערערו העותרות לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית

המשפט המחוזי. הערעור נדחה. אף עם החלטה זו לא השלימו העותרות, ופנו לבית משפט זה.

3.

בפסק דין מנומק ומפורט, אשר ניתן כאמור מפי השופט ע' פוגלמן ובהסכמת השופטים א' פרוקצ'יה ו א' רובינשטיין , נדרש בית המשפט העליון לשאלה כיצד יש לחשב את "שווי המכירה" לצורך קביעת מס הרכישה המתחייב: האם ייגזר "שווי המכירה" מעלות רכישת מכלול הזכויות במקרקעין (לרבות עלויות הפינוי) – כטענת המשיב, או שמא יקבע "שווי המכירה" לפי עלות חכירת הקרקע בלבד – כטענת העותרות. נקבע, כי "שווי המכירה" במקרה שלפנינו כולל הן את עלות חכירת המגרש הנקובה בהסכם הן את עלויות הפינוי בהן התחייבו המערערות לשאת, ומשכך – הערעור נדחה.

4.

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, כך נקבע, מקום בו נערך בין הצדדים הסכם מֵכר בכתב, ואין חשש לקיומם של יחסים מיוחדים בין הצדדים – יקבע "שווי המכירה" לפי התמורה החוזית שנקבעה בין הצדדים. במקרה זה, נקבע כי התמלאו התנאים האמורים, קרי יש לבחון את "שווי המכירה" בהתאם לתמורה החוזית. על רקע זה פנה בית המשפט לבחון את מערכת היחסים החוזית שבין העותרות לבין מנהל מקרקעי ישראל, ובעיקר נדרש לשאלה אם ניתן להפריד בין החלקים השונים של ההתקשרות – התשלום עבור חכירת הקרקע שהועבר למנהל וההתחייבות לשאת בהוצאות הפינוי. נפסק, כי במקרה שלפנינו חלקים אלה שלובים זה בזה ולא ניתן להפריד ביניהם. קשר הגומלין הקיים בין חלקים אלה, בא לידי ביטוי הן במסמכי המכרז הן בהסכם הפיתוח. הודגש, כי "המכרז שפורסם לבחירת היזם וההסכם שנחתם בין המערערות למינהל מעגנים מערכת חוזית המסדירה בכפיפה אחת את פינוים של המקרקעין המדוברים ואת רכישת הזכויות במקרקעין". בית המשפט המשיך וקבע כי עמדה זו – הרואה בהוצאות הפינוי כחלק מהתמורה לעניין מס הרכישה – נתמכת אף ב הוראות ביצוע מס שבח 19/96 (התשנ"ז) (להלן: הוראות הביצוע ), אשר מורות, בין השאר, באופן מפורש, כי "דמי הפינוי יהוו חלק מן השווי לצורך מס הרכישה".

5.

עוד קבע בית המשפט העליון כי עיקרון "צירוף כל התמורות" מביא אף הוא למסקנה דומה במקרה שלפנינו. המדובר בעיקרון יסוד במיסוי מקרקעין, אשר לפיו "שווי המכירה" לעניין מס הרכישה יכלול את סך כל התמורות, הישירות והעקיפות, אשר הקונה התחייב לשלם למוכר או למי מטעמו. עיקרון זה, כך הודגש, מעוגן היטב בפסיקה כמו גם בכתבי מלומדים. יישומו של עיקרון זה במקרה שלפנינו, כך נקבע – מצריך בחינת מכלול ההתחייבויות שנטלו על עצמן העותרות, הישירות (התשלום עבור חכירת הקרקע) והעקיפות (הוצאות הפינוי) כאחד, ואף מן הטעם הזה יש לראות בהוצאות הפינוי חלק בלתי נפרד מ"שווי המכירה".

6.

בית המשפט המשיך ונדרש לאפשרות להבחין בין מקרה זה לבין פרשת שרביט (ע"א 2960/95 מינהל מס שבח מקרקעין נ' שרביט ייזום פרויקטים ובניו (1991) בע"מ (טרם פורסם, 11.2.1998) (להלן: שרביט )), שם נדונה שאלת הכללתן של הוצאות פיתוח שלקח על עצמו הקונה במסגרת חישוב "שווי המכירה". בנסיבות שהתקיימו בפרשת שרביט , נקבע כי אין לראות בהוצאות הפיתוח כחלק מ"שווי המכירה" לעניין חישוב מס הרכישה המתחייב. בית המשפט במקרה שלפנינו הדגיש כי ההכרעה שהתקבלה בפרשת שרביט , נסמכה על האפשרות שהייתה קיימת שם להפריד בין ההתחייבות להעניק זכות במקרקעין, לבין ההתחייבות להביא לפיתוח המקרקעין. אלא שבמקרה זה – כך נקבע – לא ניתן להפריד בין ההתחייבות להעביר ליזם זכויות במקרקעין, לבין התחייבותו לשאת בהוצאות פינוי המקרקעין. בית המשפט שב והדגיש כי כך עולה מבחינת ההסכמים בין הצדדים; מהגיונה הכלכלי של העסקה ומעיקרון "צירוף כל התמורות". מן הטעם הזה נקבע, כפי שנאמר, כי יש להבחין בין פרשת שרביט לבין המקרה שלפנינו.

בסיכומו של דבר, כאמור, נדחה ערעורן של העותרות.

7.

העותרות סבורות כי יש מקום לקיים דיון נוסף בשאלת אופן חישוב "שווי המכירה" במקרה זה. לשיטתן, נקבעה בפסק הדין הלכה חדשה, העומדת בסתירה להלכות קודמות – לרבות ההלכה שנקבעה, להבנתן, בפרשת שרביט . העותרות מלינות אף על האבחון שנעשה בין המקרה שלפנינו לבין פרשת שרביט, שכן, לטענתן, אין הצדקה להבחין בהקשר הנדון בין עלויות פיתוח לבין עלויות פינוי.

העותרות ממשיכות ומצביעות על מספר קשיים המצויים לטענתן בפסק הדין, אשר מצדיקים – לשיטתן – קיומו של דיון נוסף. בין השאר, טוענות העותרות כי ההכרעה שהתקבלה בפסק הדין פוגעת במעמדו של עיקרון "התמורה המוסכמת" בהעדיפה את עיקרון "צירוף כל התמורות" על פניו. לשיטתן, האופן בו יושם עיקרון "צירוף כל התמורות" במקרה זה מביא להרחבה בלתי-מוצדקת של עיקרון זה, ובמקביל מביא כאמור לפגיעה בעיקרון "התמורה המוסכמת". העותרות ממשיכות וטוענות, כי פסק הדין יוצר תמריץ שלילי לקידום פרויקטים מסוג "פינוי-בינוי". פרויקטים אלה חיוניים, כך הודגש, "כעתודה להתחדשות עירונית, בשל מחסור במקרקעין במרכזי ערים", ואף מן הטעם הזה מוצדק לשיטתן לקיים דיון נוסף. נוסף על כך, סבורות העותרות כי לא ניתן די משקל לעמדת המחוקק, העולה – לשיטתן – מהוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין. לבסוף טוענות העותרות כי פסק הדין מביא לכך שמשולם מס רכישה פעמיים – הן על-ידי העותרות הן על-ידי המחזיקים.

בתגובה שהגישו העותרות לתשובת המשיב, הן הדגישו כי לסברתן, ככל שרואים בעלויות הפיתוח חלק מן השווי, הרי שיש להתייחס באותו אופן גם להוצאות פיתוח ולמעשה לכל תשלום לצד שלישי שקשור באופן כלשהו להסכם המכר – וכך לא נעשה בעבר בפסיקה. כן הן מדגישות כי מאחר שהמשיב לא נטל על עצמו את ההתחייבות לפנות את התושבים המחזיקים במקרקעין יש להתייחס אל הזכויות שרכשו העותרות כזכויות במקרקעין תפוסים, ומכאן ששוויים אינו כולל את עלויות הפינוי.

8.

המשיב, לעומת זאת, סבור כי אין מקום לקיים דיון נוסף בפסק הדין. המשיב סומך ידיו על ההבחנה שנעשתה בפסק הדין בין המקרה שלפנינו לבין פרשת שרביט , ולנוכח זאת הוא סבור כי פסק הדין אינו עומד בסתירה להלכה שנקבעה שם. באשר לעיקרון "צירוף כל התמורות" טוען המשיב כי אין מדובר בחריגה מעיקרון "התמורה המוסכמת", אלא ביישומו של העיקרון המוכר והמושרש בפסיקה. המשיב ממשיך וטוען כי הוראות פרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין אינן צריכות כלל לעניין במקרה זה, בין השאר, מן הטעם שמועד תחולתו של ההסדר הקבוע בפרק חמישי 4 לחוק מיסוי מקרקעין הוא מיום ה-7.11.2001, בעוד שהעסקה נשוא הבקשה שלפנינו נערכה בשנת 1999. המשיב שב ומדגיש כי הוראות הביצוע מורות באופן מפורש כי דמי הפינוי יהוו חלק מן השווי לצורך חישוב מס הרכישה, וכן מטעים כי המס בו חייבים המחזיקים בנכס אינו דרוש כלל לעניין.

9.

לאחר שבחנתי את טענות הצדדים, באתי לכלל מסקנה כי דין העתירה להידחות. כידוע, הליך הדיון הנוסף שמור למקרים חריגים ונדירים, שבהם פסק בית המשפט העליון הלכה חשובה, קשה, חדשה או כזו העומדת בסתירה להלכה קודמת של בית-המשפט העליון (סעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984). אלא שפסק הדין במקרה זה אינו עומד בסתירה להלכות קודמות של בית משפט זה, לרבות ההלכה שנקבעה בעניין שרביט . עיקרה של הלכת שרביט , היא קביעת "שווי הרכישה" לאור בחינת העסקה בכל מקרה לגופו, לצורך הבנת קשרי הגומלין בין חלקיה השונים, ולאור הבנת העסקה כמכלול. בית המשפט בפרשת שרביט הדגיש כי "הרציונל העומד מאחורי קביעת "שווי הרכישה", הוא איתור מהותה של העסקה על מנת שייגבה מס על שוויה הממשי ולא על שווי מדומה הנובע מפיצול עסקאות והדבקת תוויות שונות עליהן" (שם, פס' 7). כאמור, בית המשפט בפרשת שרביט מצא כי בנסיבות שהתקיימו שם, ניתן היה להפריד בין ההתחייבות לרכישת הזכויות בקרקע, לבין ההתחייבות הנפרדת לתשלום עבור הוצאות הפיתוח. אולם אין בכך כדי לחייב תוצאה דומה במקרה אחר שנסיבותיו שונות. מטעם זה אין לקבל גם את טענת העותרות שלפיה בכל המקרים יש לסווג עלויות פינוי באותו אופן שבו מסווגות עלויות פיתוח (או תשלומים אחרים לצד שלישי). לעיתים מהווה תשלום לצד שלישי – בין אם הוא בגין פינוי או בגין פיתוח – חלק בלתי נפרד מן השווי ולעיתים הוא ניתן להפרדה. במקרה שלפנינו, על יסוד בחינת מכלול ההסכמים בין הצדדים, בא בית המשפט העליון לכלל מסקנה כי ההתחייבויות שנטלו על עצמן העותרות שלובות זו בזו, ולא ניתן להפריד ביניהן. בית המשפט התייחס, בין השאר, לכך שהערבות הבנקאית שנדרש היזם להעמיד לצורך הזכייה במכרז מעידה על התחייבות בשווי הכולל גם את הוצאות הפינוי, וכן נדרש בית המשפט לכך שהעברת הקרקע לידי היזם וקבלת היתרי הבניה – מותנים שניהם בביצוע הפינוי. בתמצית – נמצא כי עורכי המכרז, במקרה זה, תמחרו את הקרקע לפי שווי הכולל את עלויות הפינוי. העותרות אמנם מבקשות להשיג על מסקנה זו, בציינן כי המשיב לא נטל על עצמו התחייבות לפנות את התושבים המחזיקים, ואולם טענה זו היא ערעורית במהותה שכן היא נוגעת לאופן יישום ההלכה. יתירה מכך, אף לגוף העניין איני סבור כי יש בטענה זו כדי להפוך את הקערה על פיה בכל הנוגע לקביעה כי עלויות הפינוי הן חלק מן התמורה המוסכמת וזאת לאור מכלול מאפייני העסקה כפי שפורטו בפסק הדין. סיכומו של דבר, התוצאה שהתקבלה במקרה זה אמנם שונה מן התוצאה אליה הגיע בית המשפט בפרשת שרביט , אך אין מדובר בסתירה להלכה שנקבעה שם. נהפוך הוא – מדובר ביישום העולה בקנה אחד עם העיקרון שנקבע שם.

גם הכרעותיו של בית המשפט באשר לעיקרון "צירוף כל התמורות" אינן חורגות מן הכללים שהותוו בפסיקה לעניין זה. עיקרון "צירוף כל התמורות" מורה כי בחישוב "שווי המכירה" יילקחו בחשבון כל התמורות שהתחייב הקונה להעביר לידי המוכר, הן הישירות הן העקיפות. עיקרון זה מבטא למעשה את תפיסת היסוד בדיני מיסים, לפיה יש למסות את העסקה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית. עיקרון זה בא לידי ביטוי בפסיקה במספר מקרים (ראו, למשל: ע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב-יפו נ' ס' אלון חברה להשקעות ובנין בע"מ , פ"ד נו(4) 810, 815 (2002), שם נקבע כי "שווי המכירה" יכלול גם את התחייבותו של הקבלן לשאת בדמי היתר שנדרשו שם; ע"א 295/88 מינהל מס שבח מקרקעין, נתניה נ' זנזורי , פ"ד מה(3) 635 (1991), שם הוכרו תשלומי מס שבח שלקח על עצמו הקונה (במקום המוכר אשר חב ברגיל במס זה) כחלק מ"שווי המכירה"). במקרה שלפנינו, יישומו של עיקרון "צירוף כל התמורות" – הרואה במכלול התמורות שהתחייב בהן הקונה במסגרת העסקה כחלק מ"שווי המכירה" – הוא סביר, ועולה בקנה אחד עם הפירוש שניתן לו בפסיקה בעבר. ועוד. אין מדובר בסתירה לעיקרון "התמורה המוסכמת". שני העקרונות האלה אינם עומדים בסתירה זה לזה, אלא, האחד משמש לפירושו של השני. עיקרון "צירוף כל התמורות" משמש ככלי המסייע בהבנת "התמורה המוסכמת", קרי בהבנת מכלול ההסכמות שנרקמו בין הצדדים. כך אכן נעשה במקרה שלפנינו, ובנסיבות אלה, אין מקום לקיים דיון נוסף בעניינן של העותרות.

10.

יתר על כן, אפילו אם יש חידוש מסוים בדברים שנקבעו במקרה זה, באשר מדובר ביישום העקרונות הקיימים בנוגע לסיטואציה שטרם התעוררה בפסיקה – המדובר בהתפתחות הלכתית הדרגתית, אשר אין בה כדי להצדיק קיומו של דיון נוסף. לא אחת נפסק כבר כי התקדמות הלכתית מדורגת ומתונה, הצועדת בדרך שהתוותה הפסיקה שקדמה לה, אינה מצדיקה קיומו של דיון נוסף (ראו, למשל: דנג"ץ 2262/03 שירותי בריאות כללית נ' עירית רחובות , פס' 11

(טרם פורסם, 20.10.2003)). דברים אלה יפים גם למקרה שלפנינו. לבסוף יצוין, כי אין חולק שחשיבותם של פרויקטים מסוג "פינוי-בינוי" היא רבה, ותרומתם להתחדשות העירונית אינה מוטלת בספק. אך במקרה זה, קביעת "שווי הרכישה" באופן לו טוענות העותרות, אינה הדרך היחידה לספק ליזמים תמריצים לקיומם של פרויקטים מסוג "פינוי-בינוי". חשיבותם של פרויקטים שכאלה אפוא אין בה, כשלעצמה, כדי להצדיק את קיומו של דיון נוסף במקרה שלפנינו.

לאור כל האמור, העתירה נדחית. אין צו להוצאות.