דנ"א 1408/06סילבאן שטרית נ. פקיד שומה תל אביב- יפו 4

בפניי עתירה לדיון נוסף בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 , שניתן ביום 30.1.06.

1.העותר החזיק במניותיה של חברה מסוימת (להלן: החברה המקורית ) וניהל אותה. בחברה המקורית הצטברו רווחים ראויים לחלוקה בסך של כ-1.5 מיליון ש"ח. ביום 20.12.94 הקים העותר חברה חדשה (להלן: החברה החדשה ) וניהל גם אותה. אין חולק כי בין החברה המקורית לחברה החדשה התקיימה זהות כמעט מוחלטת. זהות זו באה לידי ביטוי, בין היתר, בכך ששתי החברות עסקו בתחום האדריכלות והיו להן אותם תקנונים, אותם עובדים ואותם משרדים. ביום 15.1.95, זמן קצר לאחר הקמת החברה החדשה, הביא המערער לפירוקה מרצון של החברה המקורית. בסמוך לכך הוסבו עשרה חוזי עבודה פעילים של החברה המקורית מול משרד הבינוי והשיכון לחברה החדשה. פירוק החברה המקורית הוביל להפסקת פעילותו של העותר כמנהלה, ובעקבות זאת הוא קיבל מהחברה המקורית "פיצויי פיטורין" בסך 61,230 ש"ח.

2.פירוק החברה המקורית נחשב, בהתאם לסעיף 93(א)(3) לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה ), לאירוע מס בו מכר העותר את מניותיו בחברה המקורית בתמורה לנכסי החברה. על-פי סעיף 94ב לפקודה (כנוסחו במועד הרלוונטי לעתירה שבפניי) יש לראות את חלקו היחסי של בעל המניות הנמכרות ברווחיה הצבורים של החברה כ"סכום אינפלציוני חייב". משמעות קביעה זו היא כי על-פי סעיף 91(ג) לפקודה ימוסה סכום זה (החלק היחסי של בעל המניות ברווחי החברה כאשר החברה פורקה) בשיעור של 10%. זהו, למעשה, מס על רווח ההון שצמח לבעל המניות ממכירת מניותיו, אשר מקורו בחלקו היחסי ברווחים שהצטברו בחברה לפני מועד התחלת פירוקה (ראו, ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון (טרם פורסם) (להלן: עניין

סיוון ), פיסקה 6 לפסק הדין). לעומת זאת, כאשר בעל מניות בחברה קיבל את רווחי החברה כדיבידנד הוא חויב על-פי סעיף 125ב לפקודה כנוסחו באותה עת בתשלום מס בשיעור של 25%. בנסיבות אלה נוצר פער מיסוי בין מצב בו רווחי החברה חולקו לבעלי מניותיה כדיבידנד לבין מצב בו נמכרו מניות החברה עם רווחים צבורים על ידי בעליהן (וזאת, בין היתר, בסיטואציה של פירוק החברה). יצוין, כי בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002, שונה שיעור המס על חלקו היחסי של בעל מניות ב"רווחים הראויים לחלוקה" של חברה והושווה לשיעור המס המוטל על דיבידנד.

3.העותר, שכיום איננו חולק עוד על כך שביקש ליהנות משיעור המס המופחת על מכירת המניות בעת פירוק החברה, שם את עצמו בשומה עצמית. בשומה זו דיווח העותר על הרווחים הראויים לחלוקה שהצטברו בחברה ושם אותם בשיעור של 10% בהתאם לסעיף 94ב לפקודה. על הסכום שקיבל מהחברה המקורית כ"פיצויי פיטורין" החיל העותר את סעיף 9(7א) לפקודה הפוטר ממס, עד לסכום מסוים, מענק הון שנתקבל עקב פרישה. המשיב סירב לקבל את שומתו העצמית של העותר וראה בה "עסקה מלאכותית" בהתאם לסעיף 86 לפקודה. עמדת המשיב הייתה כי העותר ניצל באופן בלתי לגיטימי את הטבת המס שהייתה טמונה בסעיף 94ב לפקודה ואת החלת הפטור על-פיצויי פיטורין. לפיכך, החליט המשיב

"להתעלם" מפירוק החברה המקורית וקבע כי יש לראות את ה"רווחים הראויים" לחלוקה כדיבידנדים ששיעור המס שהוטל עליהם במועד הרלוונטי עמד, כאמור, על 25%. באשר ל"פיצויי הפיטורין" שקיבל העותר מהחברה המקורית סבר המשיב כי יש לראותם כשכר עבודה החייב במס לפי סעיף 2(2) לפקודה. השגתו של העותר על השומה שהוצאה לו נדחתה על ידי המשיב, שלא קיבל את גרסתו של העותר בנוגע לטעמים המסחריים שעמדו ביסוד פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה. משנדחתה השגתו הגיש העותר ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב. בית המשפט המחוזי (השופטת ב' אופיר-תום ) דחה אף הוא את טענות העותר בנוגע לטעמים המסחריים שהביאו אותו לפירוק החברה המקורית. לפיכך, קבע בית המשפט המחוזי כי פירוק החברה המקורית הוא בגדר "עסקה מלאכותית" על-פי סעיף 86 לפקודה, ועל כן צדק המשיב כאשר החליט "להתעלם" מפירוק החברה לעניין חיובו של העותר במס.

4.בית המשפט העליון (מפי הנשיא א' ברק ובהסכמת השופטים א' ריבלין ו א' חיות ) דחה בפסק הדין נשוא העתירה שבפניי את ערעורו של העותר על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. הנשיא א' ברק קבע בפסק דינו כי בסעיף 94ב לפקודה אכן הייתה טמונה במועד הרלוונטי לענייננו הטבת מס, וכי זכותו של הנישום הייתה לנצל אותה. אולם, כך ציין הנשיא א' ברק , יש להבחין בין ניצול לגיטימי לניצול בלתי לגיטימי של הטבת מס. הבחנה זו נעשית בהתאם לכלל נסיבות העניין, כאשר מבחן העל הוא מבחן האיזון המהותי בין זכות הנישום לתכנון מס לאינטרס הציבורי בקיום מערכת מס שוויונית וצודקת (ראו, ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ , פ"ד נז(5) 915 (להלן: פרשת רובינשטיין ), עמ' 925-924). מבחן העזר שפותח בפסיקה לבחינת המלאכותיות של עסקה מסוימת והלגיטימיות של ניצול הטבת המס הוא מבחן "הטעם המסחרי", שלפיו יש לבחון האם לעיסקה הנדונה היה טעם מסחרי כלשהו מלבד רצונו של הנישום להפחית את המס המוטל עליו. עסקה שאין לה טעם מסחרי, לבד מהטעם להימנע ממס, היא עסקה מלאכותית (ראו, פרשת רובינשטיין , עמ' 925). על כן דחה הנשיא א' ברק את טענתו של העותר כי יש לראות בפירוק החברה המקורית תכנון מס לגיטימי אף בהעדר טעם מסחרי כלשהו לפירוק. הנשיא א' ברק חזר בפסק דינו על ההלכה, לפיה הנטל להוכיח כי עסקה מסוימת היא "מלאכותית" ונעדרת טעם מסחרי מוטל על פקיד השומה. בנסיבות המקרה דנן לא נמצאה לבית המשפט העליון עילה להתערב במסקנתו של בית המשפט המחוזי, על סמך הממצאים העובדתיים שקבע, כי פקיד השומה עמד בנטל האמור וכי פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה נעשו ללא טעם מסחרי כלשהו ומטרתם הבלבדית הייתה להפחית את שיעור המס המוטל על העותר. הנשיא א' ברק הדגיש עוד כי לא כל פירוק של חברה, הכרוך בניצול הטבת המס בסעיף 94ב לפקודה ייחשב ל"עסקה מלאכותית". הקביעה כי בעניינו של העותר מדובר היה ב"עסקה מלאכותית" התבססה על מכלול הנסיבות הנוגעות לדבר, ובמיוחד על קיומה של זהות כמעט מוחלטת בין החברה המקורית לחברה החדשה. זהות זו מצביעה, לפי הנשיא א' ברק , על כך שהחברה המקורית התפרקה משפטית אך ורק לצורך קבלת הטבת המס, ולמעשה היא המשיכה את כל פעילותה הכלכלית בחברה החדשה. לפיכך, נקבע כי המשיב רשאי היה "להתעלם" מיתרונות המס הטמונים בסעיף 94ב לפקודה ובסעיף 9(7א) לפקודה, ולמסות את ה"רווחים הראויים לחלוקה" של החברה המקורית כדיבידנדים ואת "פיצויי הפיטורין" שקיבל העותר כשכר עבודה.

5.בעתירה שבפניי העותר איננו טוען עוד כי פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה נעשו מטעם מסחרי כלשהו. העותר מפנה את עיקר טענותיו נגד הקביעה בפסק הדין נשוא העתירה כי לא כל ניצול של הטבת מס הוא פעולה לגיטימית. קביעה זו מהווה לפי העותר מהפיכה של ממש בדיני המס בישראל ויוצרת חוסר וודאות בקרב נישומים לגבי זכותם לתכנון מס ולניצול הטבות מס העומדות לרשותם מבלי שפעולותיהם העסקיות ייחשבו ל"מלאכותיות" בהתאם לסעיף 86 לפקודה. העותר גורס כי די בהענקת הטבת מס מסוימת על ידי המחוקק כדי להצדיק את השימוש בה על ידי הנישום, ועל כן פירוק החברה המקורית והקמת החברה החדשה היו בגדר ניצול לגיטימי של הטבת המס שהייתה טמונה בסעיף 94ב לפקודה, אף בהעדר טעם מסחרי כלשהו. העותר מוסיף וטוען כי פסק הדין נשוא העתירה סוטה מהלכות קודמות של בית משפט זה שהכירו בלגיטימיות של פירוק חברה משיקולי מס. בנוסף לכך, מלין העותר בעתירתו על הצמצום המתמשך בזכותו של הנישום לתכנון מס ומבקש כי בית המשפט ינצל את המקרה דנן על מנת להסדיר את סוגית תכנוני המס בדין הישראלי ולקבוע את גבולותיה של הזכות לניצול הטבות מס.

6.דין העתירה לדיון נוסף להידחות. למרות ניסיונו של העותר לשוות לפסק הדין מימד מהפכני וחדשני מדובר, למעשה, במקרה בו יושמו המבחנים שגובשו זה מכבר בפסיקתו של בית משפט זה לבחינת מלאכותיותה של עיסקה על-פי סעיף 86 לפקודה ביחס לסיטואציה הקונקרטית של פירוק חברה אחת והקמת חברה אחרת במקומה, כאשר ישנה זהות כמעט מוחלטת בין שתי החברות. אף בעצם הקביעה כי לעתים ניצול של הטבת מס כזו או אחרת הקבועה בחוק עשוי להיות בלתי לגיטימי אין משום חידוש עקרוני. ניצול הטבת מס כמו כל פעולה עסקית אחרת עשוי להיחשב בנסיבות מסוימות לבלתי לגיטימי, וכך להפוך ל"עסקה מלאכותית" שעל פקיד השומה להתעלם ממנה בהתאם לסעיף 86 לפקודה. כפי שציין הנשיא א' ברק : "עיסקה מלאכותית אין משמעותה עיסקה בלתי חוקית. על-פי רוב, מדובר בעיסקה חוקית, אך מטעמים מסוימים המחוקק רואה בה עיסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי" (פרשת רובינשטיין , עמ' 924). אף בטענות בדבר סתירה בין פסק הדין נשוא העתירה להלכות קודמות שנקבעו בבית משפט זה אין ממש. בע"א 1287/90 מנהל מס שבח מקרקעין נ' נצחון נתן בע"מ , פ"ד מו(5) 144, אליו מפנה העותר, נבחנה ה"מלאכותיות" של פירוק איגוד מקרקעין לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963. בית המשפט, כאשר דחה את טענת המלאכותיות של הפירוק באותה מקרה, נימק זאת, בין השאר, בכך שמלכתחילה רישום הזכויות במקרקעין בשמו של איגוד מקרקעין נעשה במקרים רבים כל כולו משיקולים פיסקאליים ( שם , בעמ' 154-153). כמו כן, באותו עניין מדובר היה בחברה שכל נכסיה היו בעלות במקרקעין מסוימים. סיטואציה זו שונה לחלוטין ממצב בו הפירוק שנבחן הוא של חברה פעילה, שמוקמת תחתיה חברה אחרת שממשיכה באותה פעילות והיא זהה כמעט לגמרי לחברה שפורקה. פסק הדין האחר אליו מתייחס העותר הוא פסק הדין בעניין סיוון . בפסק זה נערך דיון מקיף ומעמיק בתכליתו של סעיף 94ב לפקודה, שבו כזכור נקבעה הטבת המס ממנה ביקש העותר ליהנות במקרה דנן. דא עקא, בעניין סיוון כלל לא התעוררה מחלוקת בדבר הלגיטימיות של פירוק החברה והדיון נסב על שאלת מועד תחילתו של הפירוק. מן המקובץ עולה, כי אף אם נעשה בפסק הדין נשוא העתירה שבפניי פיתוח מסוים של ההלכה בדבר טיבה של "עסקה מלאכותית" על-פי סעיף 86 לפקודה לא מדובר במקרה העונה לתנאים שנקבעו בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 לקיומו של דיון של נוסף (השוו: דנ"א 7542/04 עובדיה נ' סיבל נהריה בע"מ (בכינוס נכסים) (לא פורסם); דנ"א 4818/03 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל מס קניה (לא פורסם)) .

אשר על כן, העתירה נדחית.