דנ"א 6983/11 סגנון שרותי תקשוב בע"מ נ. פקיד שומה פתח תקוה

1.

לפניי עתירה לקיום דיון נוסף בפסק דינו של בית משפט זה מיום 21.6.2011 בע"א 2965/08. פסק הדין נשוא העתירה ניתן מפי המשנה לנשיאה א' ריבלין בהסכמת השופטת (בדימ') א' פרוקצ'יה והשופט נ' הנדל . בגדרו של פסק הדין נדחה ערעור העותרת על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופט מ' אלטוביה ), אשר דחה ערעור שהגישה העותרת על שומת מס הכנסה לשנים 1999-1998.

2.

פסק הדין נשוא העתירה עסק בעסקאות מסוג " Dividend Stripping " ובאפשרות לקזז הפסדי הון שנוצרו בגינן במסגרת שומת מס. אלו הם קווי המתאר המרכזיים של העסקאות נשוא פסק הדין: חברה רוכשת מניות של חברות ישראליות הנסחרות בבורסה בתל-אביב, לאחר שאלה הכריזו על חלוקת דיבידנד. הרכישה מעניקה לחברה הרוכשת – כבעלת מניות – את הזכות לקבלת הדיבידנד ביום חלוקתו. דיבידנד זה, המתקבל בין חברות ישראליות, פטור ממס לפי סעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 (להלן: הפקודה ). לאחר קבלת הדיבידנד מוכרת החברה בבורסה את המניות "המופשטות" מהדיבידנד. ערך המנייה לאחר חלוקת הדיבידנד יורד כפי ערכו של הדיבידנד. כפועל יוצא מכך, נוצר לחברה הפסד הון בשיעור ערך הדיבידנד. את ההפסד האמור מבקשת החברה לקזז מרווחיה במסגרת שומת מס הכנסה.

3.

במקרה דנא, ביצעה העותרת בשנת 1998 מספר עסקאות מסוג Dividend Stripping . את הפסד ההון שנוצר בגין עסקאות אלו ביקשה העותרת לקזז מעודפי מזומנים שהצטברו בקופתה, וכן להעביר הפסדים לשנות המס הבאות. המשיב לא התיר את קיזוז ההפסדים הנזכר. בנימוקי השומה צוין, כי לעותרת לא נוצר "חסרון כיס" אמיתי עקב השקעותיה במניות, אלא מדובר בהפסד חשבונאי גרידא בגין חלוקת הדיבידנד. כן נקבע, כי מכיוון שהעותרת רכשה את המניות לאחר ההכרזה על חלוקת הדיבידנד, בעיתוי בו ידעה בוודאות כי סכום השווה לערך הדיבידנד עתיד להיכנס לקופתה, אזי מחירה המוצהר של המניה לא שיקף את עלותה האמיתית מבחינת העותרת. הערך האמיתי הוא זה שמתקבל לאחר חיסור ערך הדיבידנד ממחיר הרכישה. כן נאמר בנימוקי השומה, כי עסקת ה- Dividend Stripping היא בגדר "עסקה מלאכותית", או "עסקה שנועדה להביא להימנעות מתשלום מס או להפחתה בלתי נאותה שלו" כמשמען בסעיף 86 לפקודה. על כן, אין לאפשר קיזוז רווחים מול הפסדים שנוצרו כתוצאה ממנה.

4.

העותרת ערערה על החלטת המשיב לבית המשפט המחוזי, וערעורה נדחה. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט מ' אלטוביה ) קבע, כי במצבים בהם נכס מניב תשואה נמכר לאחר שפירותיו מומשו באופן ודאי, קיימת הצדקה לחסר ממחיר הרכישה של הנכס את ערך פירותיו, באופן שימנע יצירת הפסד הון בגין העסקה. זאת, מכיוון שבמצבים אלו מחיר הרכישה משקף, למעשה, את שווים של שני נכסים: הנכס הראשון הוא העץ המופשט מפירותיו שהבשילו (כאן, ערך המניה), והנכס השני הוא הפירות עצמם (כאן, ערך הדיבידנד). העותרת ערערה על קביעותיו של בית המשפט המחוזי בפני בית משפט זה. פסק הדין שניתן בערעור הוא נשוא העתירה דנא.

5.

בפסק הדין נשוא העתירה נדחה ערעור העותרת תוך הישענות על נימוקים שונים מאלו שעליהם הסתמך בית המשפט המחוזי. הדיון בפסק הדין התמקד בשאלה אם יש לראות בעסקה מסוג

Dividend Stripping "עסקה מלאכותית" כמשמעה בסעיף 86 לפקודה, או שמא מדובר בניצול לגיטימי של הטבת מס. בית המשפט בחן את העסקאות שביצעה העותרת בהתאם לעקרונות שהותוו בע"א 3365/06 דורפברגר נ' פקיד שומה חיפה (טרם פורסם, 8.8.2010). עקרונות אלו מתווים את קו הגבול בין ניצול לגיטימי של הטבת מס לבין תכנון מס בלתי לגיטימי. על פי אותם עקרונות, יש ליתן משקל לזכות הנישום לתכנן את המס שישולם על ידו, אשר מהווה חלק מזכות הקניין שלו. לצד זאת, יש למנוע את הטבת המס מקום בו אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת מס. בנסיבות המקרה, נפסק כי העסקאות שביצעה העותרת הן בגדר תכנון מס בלתי לגיטימי. בית המשפט דחה את טענת העותרת לפיה תיקון 132 לפקודה

שינה את המצב המשפטי שהיה קיים עד לכניסתו לתוקף (ביום 1.1.2003) בכך שקבע כי הפסד הון שנוצר עקב חלוקת דיבידנד יתקזז כנגד דיבידנד שחולק בשנתיים שקדמו למכירה (ראו, סעיף 94(ג) לפקודה), ומכאן שהמצב החוקי הקודם התיר את תכנון המס האמור. בהתחשב בהיסטוריה החקיקתית של התיקון, נפסק כי שינוי החוק לא בא לשנות את המצב המשפטי שהיה קיים, אלא להבהיר אותו.

6.

לאחר שנדחתה טענת העותרת בדבר שינוי המצב המשפטי, נדרש בית המשפט לשאלה אם בנסיבות המקרה קמה עילה לפי סעיף 86 לפקודה להתעלמות מהפסדי ההון שיצרו עסקאות ה- Dividend Stripping . בהקשר זה הבהיר בית המשפט, כי בסעיף הנזכר קיימות שתי עילות נפרדות להתעלמות מעסקאות בקביעת שומת מס: הראשונה, היא "עסקה מלאכותית", והשנייה "עסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה". בנסיבות המקרה דנא, נפסק כי ההתפתחות הפסיקתית של המבחנים לסיווג עסקה כ"עסקה מלאכותית" מייתרת את הצורך להידרש לעילת "הפחתה בלתי נאותה". זאת, מכיוון שהחלת מבחנים אלו בענייננו מובילה למסקנה כי העסקאות נשוא ההליך הינן מלאכותיות. בהקשר זה, סקר בית המשפט את התפתחות המבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין עסקאות מלאכותיות ולגיטימיות. בפרט, התמקד הדיון במבחן "הטעם המסחרי" שעניינו בשאלה אם בבסיס העסקה עמדה גם מטרה עסקית לגיטימית (לצד שיקולי מס). בית המשפט ציין, כי לפי ההלכה הנוהגת, נראה כי די בעצם קיומה של מטרה לגיטימית על מנת לשלול את מלאכותיות העסקה (ע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה תל-אביב-יפו 4 (טרם פורסם, 30.1.2006)); דנ"א 1408/06

שטרית נ' פקיד שומה תל אביב

יפו 4 (טרם פורסם, 3.10.2006) (להלן: פרשת שיטרית )). אך לצד זאת הזכיר, כי בפסיקה מוקדמת יותר נותרה בצריך עיון השאלה כיצד לסווג "עסקה מעורבת מטרות", קרי עסקה בה לצד שיקולי המס מונחת גם מטרה מסחרית לגיטימית (ע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבניין פיתוח ומימון בע"מ , נז(5) 915, 925-924 (2003) (פרשת רובינשטיין )). בעקבות זאת, ולאחר בחינת הרציונלים החולשים על הסוגיה, קבע בית המשפט כי בעסקאות בהן דרות בכפיפה אחת מטרה תכנונית ומטרה מסחרית, יש לבחון את משקלו של הטעם המסחרי לביצוע העסקה בכדי לקבוע אם יש בו כדי להוציא את העסקה מגדר "מלאכותיות". מבחן זה כונה בפסק הדין "מבחן יסודיות הטעם המסחרי". הובהר בפסק הדין, כי לצורך סיפוקו של מבחן זה נדרש כי המטרה המסחרית תהווה סיבה יסודית להתקשרות בעסקה, ואין די בעצם קיומה של מטרה כזו. כן הוסבר, כי בחינת יסודיותו של הטעם המסחרי תיבדק על פי מכלול נסיבות העסקה ומטרותיה, ובעזרת מספר מבחני-עזר, ביניהם: אמינות הטעם המסחרי שהועלה על ידי הנישום, שקילותן הכלכלית של המטרות שבבסיס העסקה, קיומה של ציפייה סבירה לרווח בעת ההתקשרות בעסקה, ומידת הסיכון שבעסקה בשים לב לאפשרות שגידור הסיכון התבצע באמצעות תכנון מס. יישום מבחנים אלו על נסיבות המקרה דנא, הוביל את בית המשפט למסקנה כי עסקאות ה- Dividend Stripping

שביצעה העותרת היו עסקאות מלאכותיות. לפסק דינו של המשנה לנשיאה ריבלין הצטרפו, כאמור, השופטת (בדימ') פרוקצ'יה והשופט

הנדל. השופט הנדל ראה להוסיף שתי הערות שלא היה בהן כדי להסתייג ממסקנות פסק הדין. האחת, עסקה במדיניות הראויה ביחס להיקף ההתפרשות של מושג ה"מלאכותיות", והשנייה בגישת המשפט האמריקאי כלפי עסקאות מהסוג שנבחן בפסק הדין.

7.

לטענת העותרת, פסק הדין נשוא העתירה הפך את ההלכה הקודמת שהשתרשה בשורה של פסקי דין (ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים , פ"ד כא(2) 593 (1967); ע"א 390/80

תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור תל-אביב , פ"ד לז(1) 449 (1983); פרשת שיטרית ) והעמיד במקומה הלכה תקדימית לפיה מלאכותיות העסקה תבחן לפיו "מבחן יסודיות הטעם המסחרי" (במובחן מעצם קיומו של טעם מסחרי לעסקה). לשיטתה, המבחן שנקבע בפסק הדין אינו מתיישב עם לשונו המפורשת של סעיף 86 לפקודה, ואינו מספק משקל ראוי לזכות הנישום לתכנון מס ולזכויות חוקתיות נוספות הנגזרות ממנה. כמו כן, נטען כי המבחן האמור אינו מתיישב עם מטרתה הראשונה של כל חברה מסחרית, להשיא רווחיה. העותרת מוסיפה וטוענת, כי ההלכה שנקבעה בפסק הדין עומדת בסתירה לעקרונות הפרשנות של דברי חקיקה בכלל, וחקיקת מס בפרט. לגישתה, הקביעה לפיה תיקון 132 לפקודה בא להצהיר על המצב הקיים, ולא לשנותו, אינה מתיישבת עם הוראת המעבר שנקבעה באותו תיקון לחוק, ועם העיקרון שלפיו חקיקת מס אינה חלה למפרע. לטענתה, פסק הדין פוגע בוודאות וביציבות בדיני המיסים ובציפיות הסבירות של נישומים שביצעו תכנון מס לגיטימי. לחלופין טוענת העותרת, כי החלת מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" שנקבע בפסק הדין, צריכה להתבצע באופן פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי. לפיכך, אף אם תיוותר ההלכה שנקבעה בפסק הדין על כנה, ראוי לקבוע כי היא לא תחול על המקרה דנא. זאת, בהתחשב בכך שהעותרת הסתמכה על ההלכה הקודמת. כן נטען, כי אין מקום ליישם את ההלכה החדשה על נסיבות המקרה בשים לב לכך שטענת המלאכותיות, שהתקבלה בפסק הדין, נטענה על ידי המשיב בשפה רפה ורק "לחלופי חילופין".

8.

המשיב, מצידו, מתנגד לבקשה. לטענתו, פסק הדין עולה בקנה אחד עם ההלכה שנפסקה בפרשת רובינשטיין , לפיה לצורך החלת הסמכות שבסעיף 86 לפקודה, תבחן העסקה בהתאם ל"מבחן הטעם המסחרי" אך "לא מדובר במבחן יחיד ומכריע". המשיב מזכיר, כי הסוגיה שבה עסק פסק הדין נשוא העתירה, קרי אופן הבחינה של "עסקאות מעורבות מטרה", הושארה בפרשת רובינשטיין בצריך עיון. כן מציין המשיב, כי על פסק הדין שניתן בפרשת

רובינשטיין הוגשה בקשה לדיון נוסף, וזו נדחתה בהחלטת המשנה לנשיא א' מצא תוך שנקבע כי פסק הדין לכל היותר פיתח הלכות קיימות מבלי לסטות מהן (דנ"א 8349/03 יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (לא פורסם, 28.6.2004)). מכאן, לשיטתו, קל וחומר שיש לדחות את העתירה דנא. המשיב מוסיף וטוען, כי בניגוד למשתמע מהעתירה, פסק הדין בפרשת שיטרית לא שינה מההלכה שנקבעה בפרשת רובינשטיין , אלא אימץ אותה. לגישתו, אין להסיק מפסק הדין בפרשת שיטרית עמדה כלשהי לגבי מבחן "יסודיות הטעם המסחרי" מכיוון שבנסיבות אותו מקרה תכליתה היחידה של העסקה הייתה תכנונית, ולכן בית המשפט לא נדרש לסוגיית משקלן היחסי של מטרות העסקה השונות. עוד טוען המשיב, כי אף העותרת עצמה אינה חולקת על כך שבהתאם לפסיקת העבר, לא כל "טעם מסחרי" שלל את סיווג העסקה כמלאכותית, אלא נדרש טעם מסחרי "ממשי" (סעיף 28.13 לעתירה). משכך, המרחק בין המבחן שנקבע בפסק הדין לבין המבחנים המקובלים, אף לשיטתה של העותרת, אינו כה רב. ביחס לטענות העותרת בדבר משמעותו ונפקותו של תיקון 132 לפקודה, סומך המשיב ידיו על שנקבע בפסק הדין ומציין כי הקביעות מעוגנות היטב בהיסטוריה החקיקתית של התיקון הנזכר. לטענת העותרת בדבר תחולה רטרואקטיבית מגיב המשיב, כי עד לפסק הדין היה מקובל לראות בשתי העילות שבסעיף 86 לפקודה עילה אחת. לפיכך, במקום בו התקיים האמור בתיבה "אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות" ממילא קמה סמכות להתעלם מהפסד הון שיצרה העסקה. אשר על כן, לטענתו, לא זו בלבד שמבחן "יסודיות הטעם המסחרי" אינו סותר את ההלכה הקודמת או את לשונו הברורה של סעיף 86 לפקודה, אלא הוא מתיישב עימן היטב ומוביל לאותה תוצאה בדיוק.

9.

לאחר בחינת טיעוני הצדדים, באתי למסקנה כי אין מתקיימים במקרה זה התנאים לקיום דיון נוסף הקבועים בסעיף 30(ב) ל חוק בתי המשפט [נוסח משולב] , התשמ"ד-1984. כידוע, הליך הדיון הנוסף הוא הליך נדיר ויוצא דופן שבית משפט זה יידרש אליו רק כאשר בהלכה שנפסקה ישנם חידוש, קשיות או חשיבות משמעותיים ומהותיים (ראו: דנ"א 602/05

כהן נ' "מגדל" חברה לביטוח בע"מ (לא פורסם, 5.5.2005); דנ"א 4194/03

קופת חולים מכבי נ' אבנר אגוד לנפגעי רכב בע"מ (לא פורסם, 17.3.2004)). תנאים אלו אינם מתקיימים במקרה דנא. פסק הדין נשוא העתירה לא הפך את ההלכות הקודמות בעניין "מבחן הטעם המסחרי", אלא פיתח אותן תוך הידרשות למצבים של "עסקאות מעורבות מטרה". סוגיה זו לא התבררה והוכרעה לגופה בפסיקה קודמת. זאת ועוד, אף אם נניח לצורך הדיון כי בפסק הדין נקבעה הלכה חדשה, עדיין אין בכך כדי להצדיק קיום דיון נוסף בפסק הדין. כידוע, "חלק גדול מן השאלות המובאות בפני בית משפט זה הן חשובות או קשות; חלק מן ההלכות היוצאות מלפני בית משפט זה הן בבחינת חידוש" (דנ"א 2485/95 אפרופים שיכון וייזום נ' מדינת ישראל פיסקה 5 (לא פורסם, 4.7.1995)). על כן, בית משפט זה כבר הדריך עצמו בעבר כי "בעקרון, יושבת ערכאה זו על המדוכה פעם אחת בכל מקרה נתון, ומכריעה בו פה אחד או ברוב דעות. הדיון

הנוסף אינו בא ליצור ערכאה נוספת" ( שם , שם ).

10.

בענייננו, גם אם פסק הדין מכיל חידוש, כאמור, הרי שהשפעותיו הינן מוגבלות בהיקפן. זאת, מכיוון שאין חולק כי לאחר תיקון 132 לפקודה, הפסד הון שנוצר בשל ירידת ערך מנייה עקב חלוקת דיבידנד, יקוזז מול ערך הדיבידנד שחולק בשנתיים שקדמו למכירה. טענתה המרכזית של העותרת היא כי בשנים שקדמו לתיקון לחוק, היה המצב המשפטי שונה. כזכור, בפסק הדין ניתח בית המשפט בהרחבה את ההיסטוריה החקיקתית של התיקון לחוק והגיע למסקנה הפוכה. קביעה זו עולה בקנה אחד עם הגישה הפרשנית לדברי חקיקה הנהוגה במשפטנו ומעוגנת היטב בנסיבות שהובילו לתיקון האמור. אף בטענות העותרת בדבר פגיעה באינטרס ההסתמכות שלה, לא מצאתי ממש, שכן כפי שכבר נאמר מפי הנשיאה ד' ביניש בפרשת שיטרית , שאליה הפנתה העותרת:

"... בעצם הקביעה כי לעתים ניצול של הטבת מס כזו או אחרת הקבועה בחוק עשוי להיות בלתי לגיטימי אין משום חידוש עקרוני. ניצול הטבת מס כמו כל פעולה עסקית אחרת עשוי להיחשב בנסיבות מסוימות לבלתי לגיטימי, וכך להפוך ל"עסקה מלאכותית" שעל פקיד השומה להתעלם ממנה בהתאם לסעיף 86 לפקודה. כפי שציין הנשיא א' ברק : "עיסקה מלאכותית אין משמעותה עיסקה בלתי חוקית. על-פי רוב, מדובר בעיסקה חוקית, אך מטעמים מסוימים המחוקק רואה בה עיסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי" (פרשת רובינשטיין , עמ' 924)" ( שם , בפיסקה 6).

יתר הטענות שהעלתה העותרת נגזרות מנסיבותיו המיוחדות של המקרה, ועל כן אין הן מקימות עילה לקיום דיון נוסף בפסק הדין .

11.

אשר על כן, העתירה נדחית. העותרת תישא בשכר טרחת עורך דין בסך של 40,000 ש"ח.