דנ"א 2578/11 וויריאנט בע"מ נ. מדינת ישראל - משרד האוצר ,מנהל רשות המיסים

בפניי עתירה לדיון נוסף בפסק דינו של בית המשפט העליון (השופטים א' חיות , ע' פוגלמן ו י' עמית )

בע"א 9863/09 וויריאנט בע"מ נ' מדינת ישראל – האוצר, מנהל רשות המסים / אגף המכס והמע"מ (לא פורסם, 16.3.2011) (להלן: פסק הדין ).

1.

העתירה לקיום דיון נוסף נסובה, כפי שעוד יפורט להלן, על השאלה האם חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים ) חל על תשלום שנגבה על ידי המדינה כמס בולים, אולם בדיעבד נמצא כי לא היה עיגון חוקי לגבייתו.

2.

העותרת הינה חברה ישראלית אשר מניותיה נסחרות בבורסת הנאסד"ק בניו-יורק. במהלך שנת 2000 הגישה העותרת את דוחותיה להקצאת מניות, ובגין ביולם של דו"חות אלה, שילמה מס בולים בסך 2,412,848 ש"ח. שבע שנים מאוחר יותר פנתה העותרת לרשם החברות בדרישה כי יושב לה תשלום מס הבולים שנגבה ממנה, וזאת

בהסתמך על פסיקתו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופטת ד' קרת מאיר ) ב עניין ע"ש (תל-אביב-יפו) 1019/05 שופינג.קום בע"מ נ' מנהל המכס והבלו (לא פורסם, 23.8.2006) (להלן: עניין שופינג ). בפסק הדין האמור נקבע כי החל ממועד כניסת חוק החברות לתוקף, ביום 1.2.2000, חדל חוק מס הבולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן: חוק מס בולים ) מלחול על דו"ח הקצאת מניות של חברה ציבורית הנסחרת מחוץ לישראל. חרף האמור בפסק הדין בעניין שופינג נדחתה פניית העותרת על רקע התיישנותה, כאשר לשיטת המשיבה תקופת ההתיישנות החולשת על עובדות המקרה היא זו הקבועה בחוק מסים עקיפים – כלומר שלוש שנים – ולא שבע שנים כטענת העותרת ועל-פי האמור בחוק ההתיישנות, התשי"ח-1958. משנדחתה פנייתה של העותרת, הגישה האחרונה תביעת השבה לבית המשפט המחוזי בירושלים. במסגרת תביעתה טענה העותרת כי התשלום שנגבה ממנה אינו עוד בגדר מס, ומשכך לא ניתן לדחות את תביעתה בטענת התיישנות הנסמכת על חוק מסים עקיפים. יצוין כי בהמשך ההתדיינות, הסכימו הצדדים על הקפאת ההליכים בפני בית המשפט המחוזי בירושלים, וזאת עד להכרעת בית משפט זה בערעור המדינה בעניין שופינג . ביום 11.8.2008 אושר פסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין שופינג , ונקבע ברוב דעות כי חוק מס בולים אינו חל על דו"ח הקצאת מניות של חברה הנסחרת מחוץ לישראל.

3.

בצד האמור

בפסק הדין בעניין שופינג , דחה בית המשפט המחוזי בירושלים את תביעתה של העותרת נוכח התיישנותה. בטרם בא אל תוצאה זו נדרש בית המשפט המחוזי להלכות המתייחסות לתחולת חוק מסים עקיפים על מסים שנגבו ביתר או על מסים שנגבו חרף קיומה של הוראת פטור, ולאורן בא לכלל מסקנה כי חוק מסים עקיפים חל גם על תשלום ששולם כמס, אפילו אם נמצא בדיעבד כי לא היה עיגון חוקי לגבייתו. יתר טענותיה של העותרת, לרבות טענתה באשר למועד תחילת תקופת ההתיישנות, נדחו אחת לאחת. לבסוף, חתם בית המשפט המחוזי את פסק דינו באמירה כי ייתכן וראוי לבחון מחדש את ההלכה לפיה תשלום ששולם בהיעדר עיגון חוקי דינו כמס.

4.

משנדחתה תביעתה, הגישה העותרת ערעור לבית משפט זה (השופטים: א' חיות , ע' פוגלמן

ו י' עמית ), בגדרו נטען כי תשלום שנגבה בחוסר סמכות אינו יכול להיחשב כ"מס", ומשכך אין להחיל בעניינו את חוק מסים עקיפים, לרבות הוראות ההתיישנות שבו. בהיבט זה, נטען כי יש להבדיל בין עניינה של העותרת – גביית תשלום ללא מקור הסמכה בדין, לבין מקרה בו נמצא עיגון חוקי לגביית המס, אך לימים ניתן פטור מתשלומו. עוד נטען כי בחינת לשון חוק מסים עקיפים ותכליתו תומכת במסקנה כי אין להחילו על תשלום ביתר שנחזה להיות מס בולים. לצד טענות אלה, טענה העותרת כי החלת תקופת התיישנות קצרה, בת שלוש שנים, על תשלום שנגבה בחוסר סמכות מהווה פגיעה בלתי חוקתית בזכויותיה החוקתיות לקניין, לשוויון ולגישה חופשית לערכאות. לבסוף, ציינה העותרת כי יש לראות את מועד תחילת מרוץ ההתיישנות רק ממועד מתן פסק הדין בעניין שופינג , וכי החלטת המשיבה שלא להשיב את התשלום אינה סבירה ואינה מידתית.

מן העבר השני, טענה המשיבה כי יש לראות את תשלום העותרת בתור מס ששולם ביתר, הכפוף לחוק מסים עקיפים, לרבות להוראת ההתיישנות הקבועה בו. את עמדתה תמכה המשיבה בפרשנות לשון חוק מסים עקיפים, כמו-גם בפרשנות תכלית החוק ובפרט תכלית

קיצור תקופת ההתיישנות בדיני המס. כן נטען כי ההחלטה לגבות מס בולים מהעותרת היתה סבירה וכי אין יסוד לטענת העותרת לפיה מרוץ ההתיישנות החל רק מיום מתן פסק הדין בעניין שופינג .

5.

ביום 16.3.2011 דחה בית משפט זה, מפי השופט ע' פוגלמן ובהסכמת השופטים א' חיות ו י' עמית , את ערעורה של העותרת, תוך שהוא קובע כי במקרה הנוכחי התשלום שנגבה ביתר מן העותרת כפוף להוראותיו של חוק מסים עקיפים. הכרעה זו הושתתה על יסוד תכליותיו של חוק מסים עקיפים, ועל יסוד תכלית ההתיישנות המקוצרת שבו בפרט, כמו-גם על פרשנותו בנסיבות המקרה הקונקרטי. בהמשך, התייחס בית המשפט לאבחנה שביקשה העותרת לערוך בין מס שנגבה ביתר עקב טעות, כאשר אין מחלוקת באשר לעיגון החוקי לגבייתו; לבין מס שנגבה על יסוד עיגון חוקי, אולם נמצא כי קיים פטור בדין המעמיד את סכום המס על אפס; לבין מקרה שלישי של גביית מס ללא כל עיגון בחוק. בהתייחסו לטענות העותרת בנוגע לשלושת סוגי המקרים המנויים, הבהיר בית המשפט כי שאלת תחולתו של חוק מסים עקיפים על מקרה מן הסוג השלישי היא שאלה פרשנית, וככזאת יש להכריע בה על יסוד פירוש לשון החוק ותכליותיו הסובייקטיביות והאובייקטיביות. בהיבט זה, נקבע כי אפילו אם פירושה המילולי של העותרת ללשון הוראות חוק מסים עקיפים יתקבל, אזי תכליתו אינה יכולה להצדיק זאת, שכן יש להבדיל בין נסיבות עניינה של העותרת לבין מקרה בו רשות גבתה תשלומי "מס" בידיעה שהיא אינה מוסמכת לעשות כן. בהקשר האמור, הוסיף בית המשפט וקבע כי התכלית בדבר מניעת התעשרות המדינה שלא כדין חלה באופן זהה הן על מס שנגבה ביתר על יסוד עיגון חוקי והן על מס שנגבה ללא עיגון כאמור. דגש מיוחד בהנמקת פסק הדין, ניתן לטעמים המונחים ביסוד קיצור תקופת ההתיישנות בדיני המס, ובמרכזם שמירה על מדיניות פיננסית יציבה וודאית. טעמים אלה, כך נקבע, מתקיימים גם בעניינה של העותרת. כמו-כן, מצא בית המשפט לאבחן את עניינה של העותרת מהטענה הכללית שביקשה להציג בנוגע לגביית מס ללא עיגון חוקי לגבייתו, הואיל ובנסיבות המקרה דנן היה ידוע ומובן לשני הצדדים כי קיים עיגון חוקי לגביית המס, אולם פרשנות שיפוטית מאוחרת קבעה שלא כך הוא הדין. כן נקבע, כי העותרת לא מצאה לנכון להביא את עניינה להכרעה שיפוטית מבעוד מועד, כפי שנעשה בעניין שופינג ,

וכי גם בנתון זה יש כדי לתמוך בהחלת ההתיישנות המקוצרת על תביעתה. בין לבין, שב בית המשפט והדגיש כי המשיבה לא חרגה ביודעין מסמכותה בעת גביית המס, ועל כן אין הוא נדרש לשאלת תחולת חוק מסים עקיפים במקרה בו הוכחה חריגה מודעת מסמכות.

אחר הקביעות הללו, נדרש בית המשפט ליתר טענותיה של העותרת, תוך שהוא דוחה אותן אחת לאחת. כך, למשל, דחה בית המשפט את טענת העותרת כי חוק מסים עקיפים אינו חל על מס בולים, כמו גם את הטענה כי החלת חוק מסים עקיפים בעניינה של העותרת פוגעת באופן בלתי חוקתי בזכותה לקניין. לבסוף, נדחתה גם הטענה לפיה העלאת טענת ההתיישנות מפי המדינה אינה סבירה. יוער, כי השופט עמית

שהסכים כאמור לפסק דינו של השופט פוגלמן , ציין כי מקום בו רשות תגבה מס ללא כל עיגון שבדין, אזי הוא יהיה נכון לקבל את טענת העותרת שאין להחיל את חוק מסים עקיפים, אולם לא כך נעשה בעניינה של העותרת, שחיובה בוצע בגדר חוק מס בולים.

6.

על פסק הדין האמור הגישה העותרת את עתירתה לקיום דיון נוסף, כאשר לשיטתה נקבעו בו מספר קביעות משפטיות אשר מפאת חדשנותן וקשיותן ראוי להעמידן לבחינה מחודשת במסגרת דיון נוסף. לדידה של העותרת, פסק הדין קבע מבחן סובייקטיבי חדש לפיו תשלום יוכר מבחינה איכותית בתור "מס", אם הצדדים ראו אותו ככזה בעת ששולם, אפילו אם גבייתו נעשתה ללא עיגון חוקי. עוד טוענת העותרת כי ההלכה האמורה סוטה מההוראה החוקתית הקבועה בסעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה, לפיה "מסים...לא יוטלו...אלא בחוק או על פיו", וכי תחולת ההלכה אינה מצטמצמת רק לחוק מסים עקיפים אלא לכלל דיני ההשבה בעולם המסים. לשון אחרת: העותרת סבורה כי פסק הדין סטה ממבחן "ההסמכה בחוק" הקבוע בחוק יסוד: משק המדינה, ומשכך מתקיימים בעניינו התנאים הקבועים בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 (להלן: חוק בתי המשפט ) לעריכת דיון נוסף. בהמשך הדברים, העותרת אף טוענת כי פסק הדין שינה את תחולתה בזמן של ההלכה בעניין שופינג והגדירה כבעלת

תחולה פרוספקטיבית בלבד, וזאת בניגוד לעקרונות פסק הדין ברע"א 8925/04 סולל בונה בניין ותשתיות בע"מ נ' עזבון המנוח אחמד עבד אלחמיד ז"ל , פ"ד סא(1) 126 (2006)). על כל אלה, הוסיפה העותרת וחתמה כי פסק הדין פוגע בעקרון חוקיות מעשי המנהל, כי הוא מתעלם מפערי הכוחות בין הנישום לרשויות המס וכי יש בו כדי לתמרץ את רשויות המס לפעול בדרך פסולה.

7.

לאחר שעיינתי בעתירה ובקביעות פסק הדין, באתי לכלל מסקנה כי דינה להידחות. בפסיקתו של בית משפט זה נקבע הכלל שהליך של דיון נוסף הינו הליך נדיר, שאף אם תנאי סעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט מתקיימים, הרי שיש לנקוט בו רק במקרים יוצאי דופן. המקרה שלפניי אינו נמנה עם מקרים יוצאי דופן אלו. אמנם, יש בפסק הדין משום פיתוח הדין הקיים והרחבתו, אולם נראה כי העותרת מבקשת לקרוא בפסק הדין קביעות עקרוניות, בעלות השלכות רוחב, שאינן מעוגנות בו. הכרעת בית המשפט תחומה לנסיבותיה הייחודיות של העותרת ואין ללמוד ממנה הלכה כללית, לפיה תקופת ההתיישנות המקוצרת הקבועה בחוק מסים עקיפים תחול, באופן אוטומטי, בכל מקרה בו תגבה הרשות מס ללא עיגון חוקי לגבייתו. בהקשר זה אבחן בית המשפט בין גבייה ללא סמכות ביודעין – שאלה שלא התעוררה בעניינה של העותרת ולכן הותרה ב"צריך עיון" – לבין גביית תשלום אשר בעת גבייתו לא היה חולק לגבי סיווגו כ"מס", אלא שבדיעבד השתנתה הפרשנות המשפטית לגביו. במצב דברים זה, אין בידי לקבל את עמדת העותרת, כאילו בית המשפט החליף את "מבחן ההסמכה בחוק" הקבוע בסעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה במבחן סובייקטיבי של "כוונת הצדדים" באופן המצדיק, לכאורה, קיומו של דיון נוסף. זאת ועוד; למקרא פסק הדין, ברי כי בית המשפט לא ביקש לקבוע מבחן חדש לשאלת מאפייניו האיכותיים של מס, כפי שטוענת העותרת, אלא דן אך בשאלה הפרשנית האם הוראת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים חלה בסיטואציה בה הרשות גבתה מן העותרת מס בולים על דו"ח הקצאת מניות הנסחרות בחו"ל, אולם בדיעבד התברר כי אין לפרש את חוק מס בולים כמתיר זאת.

באשר לשאלת היקף התפרשותה של הוראת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים, אבחן בית המשפט את פסק הדין שניתן בעניין ע"א 9670/05 גיל חברה לפיתוח ותעשיות בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב (לא פורסם, 11.6.2008) (להלן: עניין גיל ) מפסקי הדין שעסקו בעניין ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' שחר , פ"ד נו(2) 297 (2001) (להלן: עניין שחר ) ובעניין ע"א מנהל מס קנייה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ , פ"ד נז(3) 625 (2003) (להלן: עניין טמפו ), תוך שהוא קובע כי ההכרעה בעניין גיל אינה תומכת בטיעוני העותרת. זאת, הואיל ובעניין גיל עסק בית המשפט בשאלה שונה ונבדלת, והיא תחולת תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים על תביעת השבה של צד שלישי שאינו נישום . שלא כמו בעניין גיל , מצא בית המשפט כי ההכרעות הקודמות בעניין שחר ו טמפו קרובות לעניינה של העותרת, הן מבחינת הוראות החוק המקבילות, הן מבחינת המונחים בהם עסקינן והן מבחינת התכלית. לאור קרבה זו, ובשים לב להבדלים בנסיבות כל מקרה ומקרה, קבע בית המשפט כי על-פי תכליתו של חוק מסים עקיפים, כמוזכר לעיל, יש להחיל את הוראת ההתיישנות המקוצרת שבו גם בעניינה של העותרת. הלכה זו אינה בגדר רבולוציה, כפי שטוענת העותרת, כי אם אבולוציה ופיתוח הדרגתי של הדין, שאינם מצדיקים קיומו של דיון נוסף (דנ"א 7565/09 פלונית נ' פלוני (לא פורסם, 1.4.2010)).

8.

יתרה מזאת; נימוקיה של העותרת לקיום דיון נוסף מושתתים על טענות שכבר הועלו בפני בית משפט זה, נדונו על-ידו ונדחו לגופן. אכן, ניתן להבין למניעיה הכלכליים של העותרת ולרצונה להפוך את תוצאת פסק הדין, אולם הליך של דיון נוסף אינו יכול לשמש כבקשת רשות ערעור על פסק דין של בית משפט זה, ואף מטעם זה דין העתירה להידחות. בשולי הדברים אציין, כי נסיבותיה הייחודיות של העותרת, כמי שפרשנות הדין בעניינה השתנתה בחלוף השנים ובתום תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק מסים עקיפים, מצביעות על היקפה המצומצם של השאלה בה הכריע פסק הדין. גם בכך יש כדי להוביל לדחיית העתירה (דנ"א 392/11 New Hampshire Insurance Company Ltd. נ' בתי זיקוק לנפט בע"מ (לא פורסם, 24.3.2011), פסקה 10 והאסמכתאות המופיעות שם).

9.

בהתחשב באמור עד כה, העתירה נדחית ללא צו להוצאות.