דנ"א 4998/15 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ. מנהל אגף המכס והמע"מ מס קניה

לפניי בקשה להורות על קיומו של דיון נוסף בפסק דינו של בית משפט זה (מפי השופטת א' חיות ובהסכמת המשנה לנשיאה א' רובינשטיין והשופט נ' סולברג ) בע"א 4609/12 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל אגף המכס והמע"מ – מס קניה

(24.6.2015). בפסק הדין נקבע כי אין זכאות מכוח חוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן: חוק מס קניה ) להחזר מס קניה ששולם על טובין טעוני מס שהתמורה בגינם לא שולמה והפכה ל"חוב אבוד".

רקע

1.

המבקשת היא חברה לייצור משקאות ושיווקם. בין השאר מייצרת המבקשת מספר סוגים של בירה, טובין המחויבים במס קניה (ראו סעיף 2(א) לחוק מס קניה וצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין המותקן על-ידי שר האוצר ומתעדכן מעת לעת). המבקשת שילמה מס קניה על כלל הבירה מתוצרתה שנמכרה בשנות המס 2001- 2005. מאחר שהתמורה בגין חלק מהבירה שנמכרה לא שולמה, הכירה המבקשת בסכומים אלה כ"חובות אבודים" ודיווחה למשיב על קיזוז מס הקניה ששולם בגינם. המשיב לא הכיר בקיזוז. לשיטתו, אין בנסיבות מסוג זה להקים זכאות להחזר מס ששולם בהתאם לחוק מס קניה. משכך, הוציא המשיב למבקשת שתי שומות מס קניה בגין הסכומים שקוזזו: שומה לשנים 2002-2001 על סך 220,157 ש"ח ושומה לשנים 2005-2003 על סך 587,668 ש"ח. על שומות אלו הגישה המבקשת השגות שנדחו ולאחר מכן שני ערעורים לבית המשפט המחוזי, שהדיון בהם אוחד.

2.

בפתח ההליך טען המשיב כי בהתאם לסעיף 27(א) בחוק יש לדחות את הערעורים מחמת התיישנות. הצדדים הגיעו להסדר דיוני שלפיו בשלב ראשון תתברר שאלת ההכרה בחובות אבודים במסגרת חוק מס קניה; ובמידת הצורך תידון בהמשך טענת ההתיישנות.

3.

במוקד הדיון עמדה פרשנותה של אחת העילות להחזר מס, המעוגנת בסעיף 27(א)(1) לחוק מס קניה:

החזרת מס

27.(א) מס יוחזר למי ששילמו אם הוגשה בקשה על כך תוך שלוש שנים מיום הגביה או התשלום ואם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחד מאלה:

(1) טובין שעליהם שולם המס לא נמכרו, למעט אלה שהמס עליהם שולם בעת ייבואם; [...]

לשיטת המבקשת יש לפרש את התיבה "לא נמכרו" כך שתחלוש על טובין שהתמורה בעבורם לא שולמה והוכרה כ"חוב אבוד". היא ביססה פרשנות זו על היות התמורה יסוד מרכזי וחיוני לשיטתה להשתכללותו של "מכר" במובנו המשפטי, המוגדר בסעיף 1 בחוק המכר, התשכ"ח-1968 בתור "הקניית נכס תמורת מחיר". המשיב חלק על פרשנות זו. לעמדתו טובין שנכנסו למעגל הצריכה חייבים במס קניה בין אם התמורה בגינם שולמה, בין אם לאו.

4.

הצדדים הגישו חווׂת דעת מומחים מטעמם בנוגע לתכליות החוק ולפרשנות שראוי להנהיג לסעיף 27(א)(1) בחוק. מטעם המשיב הוגשה חוות דעתו של מר בועז סופר, מנהל החטיבה לתכנון וכלכלה ברשות המיסים בין השנים 2008-2003 (להלן: סופר ). מטעם המבקשת הוגשה חוות דעתו של פרופ' עלי קרייזברג, מרצה למימון וכלכלה באוניברסיטת בר-אילן ושותף מייסד בחברת ייעוץ פיננסי (להלן: קרייזברג ).

סופר ציין כי מס קניה חל על מגוון רחב של מוצרים ובהם סיגריות, משקאות אלכוהוליים ומוצרי אלקטרוניקה שונים וכי הוא נועד להגשים מספר תכליות ולקדמן. התכלית הדומיננטית של המס היא לדבריו מיסוי טובין – ובהם משקאות אלכוהוליים – שלצריכתם השפעה שלילית על החברה. לשיטת סופר, מטרת המס במקרים אלו היא להפחית את הצריכה של הטובין ולפצות את המדינה והחברה בגין הנזקים הנגרמים כתוצאה מצריכתם. התרחשות הנזקים, מרגע כניסת הטובין למעגל הצריכה, אינה תלויה בתשלום התמורה בגינם ועל כן מוצדק לגבות את המס גם אם היא לא שולמה. על בסיס עמדה זו ביקש המשיב לקבוע כי אין זכאות בנסיבות אלה להחזר מס קניה.

בשונה מכך טען קרייזברג כי תכליות מס קניה מצדיקות החזר מס בעסקאות שהתמורה לא שולמה והפכה לחוב אבוד. לשיטתו, התכלית של מס קניה היא בראש ובראשונה פיסקאלית, קרי מקור הכנסה לתקציב המדינה. עמדה זו נתמכת, לטענתו, ברשימה הארוכה של טובין החייבים במס קניה ואשר למצער לחלקם – טלפונים סלולאריים ומוצרי קוסמטיקה לדוגמה – אין "השפעות חיצוניות שליליות" על החברה. קרייזברג הציג חישובים שלפיהם להכרה בחובות אבודים לעניין מס קנייה תהיה השפעה זניחה עד לא קיימת על מחיר הבירה. מכאן שאין בפרשנות שמציע המשיב לעניין החזר מס קניה וחובות אבודים כדי לשרת את התכלית הנטענת של החוק לצמצום צריכה. לצד זאת נטען כי לא יהיה בהכרה בחובות אבודים במסגרת חוק מס קניה כדי לפגוע בצורה ממשית בתכלית הפיסקאלית של המס, בשים לב לכך שהיא תסֵב למדינה הפסד זניח של הכנסה המסתכם במיליוני שקלים בודדים. לפי גישה זו, המצדדת כאמור בתכלית פיסיקאלית, העוסק פועל כמעין "סוכן גביה" של המס בעבור הרשות ועל כן אין הצדקה כי נטל המס ייפול על כתפיו אם לא שולמה התמורה. על בסיס גישה זו טענה המבקשת שיש לאמץ את פרשנותה המוצעת לסעיף 27(א)(1) לחוק מס קניה ולאפשר החזר של המס בנסיבות המקרה. לשיטת המבקשת פרשנות זו מגשימה באופן ראוי יותר את התכלית הכללית של כל דבר חקיקה להיות סביר וצודק.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

5.

בית המשפט המחוזי (השופטת ד' קרת-מאיר ) קיבל את הערעור (ע"מ (מחוזי ת"א) 1254/07 טמפו תעשיות בירה בע"מ נ' מנהל אגף המכס והמע"מ (29.4.2012)). נקבע כי התיבה "לא נמכרו" שבסעיף 27(א)(1) חלה גם על טובין שהתמורה בגינם לא שולמה והוכרה כ"חוב אבוד", וכי בנסיבות אלה יש זכאות להחזר מס הקניה ששולם. בקביעה זו התבסס בית המשפט קמא על ע"א 2112/95 אגף המכס והמע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ,

פ"ד נג(5) 769 (1999) (להלן: עניין אלקה ), שם הוכרה בנסיבות דומות ובהתבסס על סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 זכאות להשבת מס ערך מוסף ששולם. וכך קובע סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף:

עסקה שלא יצאה לפועל או בוטלה

49.הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה אל הפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית – ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר.

בעניין אלקה

קבע בית משפט זה – על רקע התכלית שלפיה כל דבר חקיקה נועד להיות סביר וצודק – שסעיף 49 לחוק מס ערך מוסף והתיבה "והעסקה או מקצתה לא יצאה אל הפועל" בפרט חלים על עסקות שהתמורה בגינן לא שולמה והוכרה כחוב אבוד. גישה דומה אומצה על דרך ההיקש בפסק הדין של בית המשפט קמא. בית המשפט קבע כי לא זו בלבד שפרשנות זו אפשרית לנוכח לשונו של סעיף 27(א)(1) לחוק מס קניה, היא מביאה גם לתוצאה צודקת העולה בקנה אחד עם תכלית החוק. בהתבסס על המגוון הרחב של מוצרים טעוני המס בשנות המס הרלוונטיות (הרשימה משתנה מעת לעת) – שכאמור למצער לחלקם אין "השפעות חיצוניות שליליות" על החברה – נקבע שהתכלית הדומיננטית של החוק בשנים אלה הייתה פיסקאלית. על רקע האמור אימץ בית המשפט לעניין מס קניה פרשנות זהה לזו שאומצה במס ערך מוסף בעניין אלקה וקבע כי התיבה "לא נמכרו" חלה על טובין שלא התקבלה בגינם תמורה והפכה לחוב אבוד.

פסק הדין מושא הבקשה

6.

על פסק דינו של בית המשפט קמא הוגש ערעור לבית משפט זה. השופטים א' חיות ,

א' רובינשטיין

ונ' סולברג קיבלו את הערעור פה אחד וקבעו כי אין להכיר בחובות אבודים במסגרת חוק מס קניה.

7.

השופטת א' חיות קבעה כי לשון סעיף 27(א)(1) לחוק מס קניה אינה מאפשרת פרשנות שלפיה התיבה "לא נמכרו" חלה על טובין שהתמורה בגינם לא שולמה והפכה לחוב אבוד. זאת בשונה מהתיבה "והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל" שבסעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, אשר היוותה עוגן לשוני מספק לפרשנות שאומצה בעניין אלקה . קביעה זו נשענה על לשון הסעיף ועל ההגדרה המרחיבה למונח "מכירה" בסעיף 1 לחוק מס קניה:

"מכירה", לענין טובין טעוני מס – לרבות העברת בעלות בכל דרך שהיא, [...] שימוש לצרכי מסחר, [...]"

המונחים " העברת בעלות " ו-" שימוש לצרכי מסחר ", מוגדרים אף הם בסעיף 1 לחוק מס קניה:

"העברת בעלות", לגבי טובין טעוני מס – לרבות העברת בעלות המותנית בתשלום במלואו [...]

"שימוש לצרכי מסחר", לענין טובין טעוני מס – שימוש בטובין לכל צורך שהוא, לרבות צורך עצמי, בידי המחזיק באותם טובין או בדומה להם לצרכי עסק, ושימוש בידי היצרן שלהם או הסיטונאי שלהם לצרכי עסקם הקמעוני;

מהגדרות אלו הסיק בית המשפט כי " מכירה"

לעניין חוק מס קניה אינה מותנית בקבלת תמורה וכי טובין ייחשבו ככאלה ש" נמכרו " בין אם העברת הבעלות נעשית בעת מסירתם, בין אם סוכם מראש כי היא תתבצע רק לאחר קבלת התמורה. מסקנה זו נלמדת, כך נקבע, גם מתכליתו המיוחדת של החוק. השופטת א' חיות אימצה בעניין זה את חוות דעתו של סופר וקבעה שאחת מתכליות החוק, גם אם לא היחידה או הדומיננטית, היא לפצות את המדינה על נזקים כתוצאה מצריכתם של טובין – כדוגמת משקה הבירה מושא העתירה – שלהם השפעה חיצונית שלילית על החברה. "הנקודה הארכימדית" המקימה את חבות המס היא אפוא מכירתם של הטובין, במנותק מהשאלה אם התקבלה בגינם תמורה (כפי שגם נקבע בפסק דין דומה של בית משפט זה בעניין מסי ייבוא (ע"א 5694/07 שרכאת יאמכו ללתג'אריה אלעאמה נ' מדינת ישראל

(אגף המכס ומע"מ) (20.7.2010))).

8.

המשנה לנשיאה א' רובינשטיין והשופט נ' סולברג הצטרפו לפסק דינה של השופטת א' חיות . הם קבעו שאין צורך להכריע בשאלת תכליתו של החוק לנוכח לשונו החד-משמעית, המחייבת מסקנה כי התיבה "לא נמכרו" בסעיף 27(א)(1) לא חלה על טובין שלא התקבלה תמורה בגין מכירתם. כל הרחבה של פרשנות זו היא לעמדתם עניין למחוקק.

על פסק דין זה הוגשה הבקשה שבפניי.

הבקשה לדיון נוסף ותגובת המשיב

9.

לטענת המבקשת, יש להורות על קיומו של דיון נוסף בפסק הדין מושא הבקשה מאחר שנקבעה

בו הלכה חדשה, חשובה ובעלת משמעויות נרחבות על נישומים רבים, העומדת בסתירה להלכה שנקבעה בעניין אלקה . המבקשת חזרה בבקשתה על עיקרי הטענות שנטענו ונדונו בהליכים הקודמים ואשר תוארו לעיל, תוך התייחסות בעיקר ללשון החוק ולתכליתו. המבקשת טענה גם לראשונה בבקשה זו כי טענתה הפרשנית מתחזקת על רקע שני צווים שהותקנו לאחרונה: צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין (תיקון 27), התשע"ג-2013 אשר הוסיף טובין נוספים הטעוני המס ובהם פרוות, יאכטות ומטוסים פרטיים וצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה על טובין (תיקון מס' 17), התשע"ה-2015 שהוריד את שיעור מס הקניה המוטל על אלכוהול. לבסוף ובהתחשב בטענות אלו, נטען כי אין שוני מהותי המצדיק הבחנה בין מס קניה לבין מס ערך מוסף, היוצרת דיסהרמוניה בהתייחסות המדינה למיסים עקיפים. המבקשת הפנתה למספר פסקי דין שניתנו בערכאות הדיוניות ושבהם נקבעו קביעות דומות (ע"ש (מחוזי ב"ש) 1550/04 תדמור תעשיות עין צורים בע"מ (בכינוס נכסים) נ' מע"מ באר שבע

(16.2.2006) (להלן: עניין תדמור ); ת"א (שלום הרצ') 17151-02-09 דובק בע"מ נ' מע"מ ומס קניה ת"א (31.1.2012)), כמו גם למקרה שבו הוחלה בבית משפט זה הלכת אלקה

ביחס להיטל השבחה (ע"א 2761/09 הוועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים נ' הפטריארך היווני אורתודוכסי של ירושלים

(27.8.2012) (להלן: עניין הפטריארך היווני ).

10.

התאחדות התעשיינים בישראל (להלן: ההתאחדות ) ביקשה ביום 16.8.2015 להצטרף כ"ידיד בית המשפט" או כמשיבה נוספת לבקשה. ההתאחדות הביעה תמיכה בעמדת המבקשת וביקשה לחדד את חשיבות ההלכה שנקבעה על-ידי בית המשפט ואת ההשלכות הרוחביות, כלשונה, העלולות להיות לה. בהחלטתי מיום 31.8.2015 קבעתי שהחלטה בנוגע לבקשת הצטרפות זו תינתן בהמשך. לאחר עיון אין לדעתי מקום להיעתר לבקשת ההצטרפות, אף שעמדתה של ההתאחדות עמדה לנגד עיניי.

11.

המשיב סבור כי אין מקום לקיים דיון נוסף. הוא טען שפרשנותו של בית המשפט בפסק הדין מושא הבקשה נטועה היטב בלשון החוק ועולה בקנה אחד עם תכליתו. לטענת המשיב, פסק הדין אינו מעלה שאלות משפטיות מהותיות המצדיקות דיון נוסף.

בשולי הדברים טען המשיב בתשובתו מיום 7.1.2016 כי גם בצווים שהזכירה המבקשת אין כדי לשנות מפרשנות זו. מעבר לכך ששיעור המס על הטובין הכלולים בהם קטן משמעותית מזה המוטל על טובין מזיקים כגון אלכוהול וסיגריות, הרי שעיון בדברי ההסבר ובדברים שנאמרו בדיונים בוועדת הכספים מלמד שגם לגבי טובין אלו נלקח בחשבון, בין שאר השיקולים, הנזק הסביבתי שנוצר כתוצאה מהשימוש בהם. עוד צוין בהקשר זה שהמס המשולם על מוצרים אלו הוא אחוז זניח מגביית מס הקנייה הכללית.

דיון והכרעה

12.

לאחר שעיינתי בטענות המבקשת, בתגובת המשיב ובפסק הדין מושא הבקשה לדיון נוסף, אני סבורה כי דין הבקשה להידחות. דיון נוסף הוא הליך חריג השמור למקרים בעלי חשיבות משפטית יוצאי דופן. בסעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 מעוגנות שתי עילות חלופיות לקיומו של דיון נוסף. בסעיף נקבע כי דיון נוסף יינתן מקום שבו קבע בית המשפט העליון הלכה הסותרת הלכה קודמת של בית משפט זה או הלכה שמפאת קשיותה, חשיבותה או חידושה ראויה לדיון נוסף (ראו גם: דנ"פ 3080/14 חורי נ' מדינת ישראל

(19.11.2014) (להלן: עניין חורי ); דנ"פ 7261/12 פלוני נ' הוצאת עיתון הארץ בע"מ

(3.12.2012)). עילות אלה אינן מתקיימות בענייננו.

13.

בעיקרו של דבר, מטרתה של הבקשה המונחת בפניי היא להחיל את הלכת אלקה

על מס קניה. בשונה מעמדת המבקשת, לא מצאתי סתירה בין פסק הדין לבין הלכת אלקה . אין חולק כי הלכת אלקה

נותרה על כנה וכי האמור בפסק הדין מושא הבקשה לא שינה אותה ואף לא כרסם בה. הלכת אלקה עניינה במס ערך מוסף ופסק הדין מושא הבקשה דנן עניינו במס קניה. אכן, בשני פסקי הדין התעוררו שאלות פרשניות דומות, אולם שאלה פרשנית עשויה לזכות במענה שונה בנסיבות שונות. כך, כמו בענייננו ייתכנו תוצאות שונות ביחס למסים שונים מחמת הבדלים אפשריים בלשון החוק ובתכליתו. השוני הלשוני בין סעיפי החוק הרלוונטיים הוזכר לעיל ויורחב עליו עוד בהמשך. אך אזכיר כבר עתה כי כידוע "גבול הפרשנות הוא גבול הלשון" (ע"א 1900/96 טלמצ'יו נ' האפוטרופוס הכללי (כבא-כוח היועץ המשפטי לממשלה) , פ"ד נג(2) 817, 827 (1999) (להלן: עניין טלמצ'יו )). עשויות להיות אפוא – כמו בענייננו – חלופות פרשניות שלשון החוק אינה סובלת. אין בעובדה שפרשנות מסוימת אומצה ביחס לחוק פלוני (חוק מס ערך מוסף) כדי לגשר על העדרו של עוגן לשוני לאימוצהּ ביחס לחוק אלמוני (חוק מס קניה).

מסקנה זו מתחזקת בענייננו גם על רקע ההבדלים הן באופיים של כל אחד מן המסים הן בהיגיון הכלכלי המונח ביסודם. מס ערך מוסף נועד למסות את הערך הנוסף הנוצר לכל אחד מהגורמים החייבים במס בכל שלב ושלב של הפעילות הכלכלית. לעומת זאת, מס הקניה מוטל רק פעם אחת במעמד מכירתם או ייבואם של טובין טעוני מס ללא תלות בתוצאות הכלכליות של אירוע זה (קרי, בשאלה אם התמורה בגין הטובין אכן שולמה).

ערה אני לכך שישנם גם היבטים דומים בין המסים ועל כך הורחב בשני פסקי הדין, הן בבית משפט קמא הן בבית משפט זה. אולם אין באלה כדי לשנות מההבדלים המהותיים שתוארו. בסופו של יום ועל רקע העובדה שעסקינן בשני דברי חקיקה המעגנים מסים שונים, אין זה מפתיע שנקבעו בעניין אלקה ובפסק הדין מושא הבקשה הלכות שונות ביחס לשאלה פרשנית דומה וממילא אין לומר כי נוצרה ביניהם סתירה.

14.

לעניין העילה השנייה לקיומו של דיון נוסף, אכן נראה שבית המשפט קבע הלכה חדשה, שלפיה לא יינתן החזר מס קניה בגין טובין שהתמורה בגינם לא שולמה והוכרה כחוב אבוד. אך לא די בכך שמדובר בהלכה חדשה כדי להורות על קיומו של דיון נוסף:

"[...]לא די בכך שההלכה החדשה שנפסקה סותרת הלכה קודמת, ואף לא די בכך שהיא חשובה, קשה או שיש בה חידוש, אלא יש לבדוק גם אם "יש מקום לדיון נוסף", דהיינו אם יש הצדקה עניינית לחזור ולהביא את העניין שוב הפעם לדיון נוסף במותב חמישה או יותר. הצדקה כזאת יכול שתקום אם משקלם של הטעמים המפורטים בסעיף, כפי שהם עולים מתוך הסוגיה העומדת לדיון, הוא כבד ביותר, או שהנסיבות מיוחדות ויוצאות דופן במיוחד." (דנ"א 4011/04 עיריית ירושלים נ' עיזבון המנוח מיכאל אטינגר ז"ל , פס' 3 לפסק דינו של השופט י' טירקל (7.12.2004))

איני סבורה שהמקרה בפניי נמנה על מקרים מיוחדים ונדירים אלו.

15.

לב המחלוקת המשפטית בפסק הדין מושא הבקשה הוא כאמור פרשנותה של הוראת סעיף 27(א)(1) לחוק מס קניה ושל התיבה "לא נמכרו" בפרט. חוקי המס כפופים כידוע לכללי הפרשנות המקובלים בדין הכללי. בהתאם לכללים אלו יש לבחור את המשמעות המשפטית המגשימה את התכלית המונחת ביסודו באופן המלא והראוי ביותר. על תכלית זו יש ללמוד מלשון החוק, מן ההיסטוריה החקיקתית ומערכי היסוד של השיטה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות , פ"ד לט(2) 70, 75 (1985)). אולם כפי שציינתי קודם לכן, "גבול הפרשנות הוא גבול הלשון" (עניין טלמצ'יו , בעמ' 827) ולא ניתן לייחס למילות החוק משמעות שאין הן יכולות לשאת (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי פס' 26 לפסק דיני (28.5.2008)). שופטי המותב קבעו פה אחד, עובדה בעלת משמעות כשלעצמה ( עניין חורי , פס' 23 לפסק דיני), כי לשון סעיף 27(א)(1) לחוק מס קניה ברורה וכי אין עיגון לשוני ולו מינימאלי לפרשנות שלפיה ניתן להכיר בחובות אבודים לעניין חוק זה. כפי שציין המשנה לנשיאה א' רובינשטיין , "קשה מאוד לפרש את הביטוי 'לא נמכרו' בפשטות הלשון כ'נמכרו אך תמורתם לא שולמה'" (שם, פסקה ב'). תמימת דעים אני עם קביעה זו המחייבת את התוצאה שהתקבלה בפסק הדין ואינה מעלה קושי או שאלה משפטית מיוחדת המצדיקה מתן דיון נוסף. אף אני איני נדרשת להכריע בין הדעות השונות לעניין תכלית מס הקניה, סוגיה שבה המשנה לנשיאה א' רובינשטיין והשופט נ' סולברג נמנעו מלהכריע.

16.

אתייחס בקצרה למספר נקודות נוספות שזכו ברובן למענה במסגרת פסק הדין מושא הבקשה. המבקשת טענה שההבחנה בין מס ערך מוסף לבין מס קניה לעניין הזכאות להחזר מס בגין חובות אבודים יוצרת דיסהרמוניה בין מסים עקיפים שהם זהים במהותם. טענה זו מניחה זהות מהותית בין המסים, אך כפי שהוצג לעיל לשני המסים היגיון כלכלי שונה. בהתחשב בכך שונות מסוימת בין המסים היא דבר מצופה, גם בין מסים עקיפים באופיים. דוגמה לכך ניתן למצוא במס הבלו, מס עקיף בעל מאפיינים דומים למס הקניה, שגם בעניינו נפסק שאין זכאות להחזר מס בגין עסקות שהתמורה בגינן לא שולמה והפכה לחוב אבוד (ת"א (מרכז) 21235-12-12 "דלק" חברת הדלק הישראלית בע"מ נ' מדינת ישראל – רשות המיסים

(22.2.2015). יצוין כי ערעור על פסק הדין תלוי ועומד בפני בית משפט זה (ע"א 4239/15 דור אלון אנרגיה ישראל 1998 בע"מ נ' מדינת ישראל רשות המיסים )). לאחרונה אף תוקן חוק הבלו והוסף סעיף 12א שכותרתו: "לא יוכרו חובות אבודים", דבר העשוי להעיד על מגמתו ועל כוונתו של המחוקק במקרים מסוג זה. מבלי להכריע בשאלה אם התיקון נועד להבהיר את הדין הקיים או לקבוע דין חדש, יש בו כדי ללמד שייתכנו הסדרים שונים לעניין זה. מעבר לכך, הפרשנות שניתנה בפסק הדין מושא הבקשה אף עולה בקנה אחד עם יתר ההוראות במסגרת חוק מס קניה עצמו הנוגעות להחזר של המס. הוראות אלו עוסקות אף הן במקרים שבהם הטובין לא יצאו כלל לצריכה (ראו, לדוגמה, סעיפים 27(א)(4) ו-27(ב) המאפשרים החזר מס ששולם בגין טובין שאבדו או שניזוקו, טרם שנעשה בהם שימוש).

17.

גם בפסקי הדין שציינה המבקשת לא מצאתי תימוכין לטענותיה. מעבר לעובדה שפסיקת הערכאות הדיוניות אינה מחייבת (סעיף 20 לחוק יסוד: השפיטה), יש לשים לב שפסק הדין בעניין תדמור

בוטל בהסכמה בבית המשפט העליון בהסדר פשרה (ע"א 2890/06 ממונה אזורי מע"מ ומס קניה-באר שבע נ' תדמור תעשיות עין צורים בע"מ (בכינוס נכסים) (25.11.2007)). גם הניסיון לגזור גזירה שווה מעניין הפטריארך היווני דינו להידחות, שכן עניין זה עסק בהיטל השבחה, היטל שתכליתו וההיגיון הכלכלי המונח ביסודו שונים מהותית מזה של מס הקניה.

18.

לבסוף, ההכרעה בפסק הדין מושא הבקשה אף מבטלת את האפליה שיצרה הפרשנות שאומצה בפסק הדין של בית המשפט המחוזי בין יצרנים לבין יבואנים. בהתאם לפרשנות זו ניתן החזר מס קניה בשל חובות אבודים רק ליצרנים מקומיים, אך לא ליבואנים. אין טעם מבורר להבחנה זו, בשים לב לתכליתו של מס קניה. הכרעה זו עולה אפוא בקנה אחד עם עיקרון השוויון שהוא עיקרון מנחה בפירוש כל דבר חקיקה (בג"ץ 721/94 אל-על נתיבי אויר לישראל בע"מ נ' דנילוביץ , פ"ד מח(5) 749, 760 (1994)).

19.

לסיכומו של עניין, המקרה שבפנינו אינו אחד מאותם מקרים נדירים ויוצאי דופן המצדיקים קיום דיון נוסף. ההלכה שנקבעה בפסק הדין, גם אם חדשה היא, קובעת כלל ברור, מתיישבת בצורה טבעית עם לשון הסעיף והחוק כולו, הולמת את ערכי השיטה ואף עולה בקנה אחד עם הוראות חוק אחרות במיסים דומים ופסיקות של בית משפט זה.

20.

סוף דבר: הבקשה נדחית. המבקשת תישא בהוצאות המשיב בסך 10,000 ש"ח.