דנ"א 7309/01 דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ נ. פקיד השומה למפעלים גד

בפני עתירה לקיום דיון נוסף בפסק דינו של בית המשפט העליון בע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ (טרם פורסם).

1.בהסכם קיבוצי שחל על העותרת נקבע כי עובדים המועסקים עשרים שנה מקבלים בשנה העשרים להעסקתם מענק בגין ותק שנקרא "מענק יובל". "מענק היובל" הינו תשלום כספי של מספר חודשי משכורת לפי דרגתו ו/או תפקידו של העובד הניתן בגין שירותי העובד למעבידו וכגמול בשל עבודתו עשרים שנה בשרות המעביד. "מענק היובל" מצטרף למשכורת של העובד ומנוכה ממנה מס בהתאם. החל משנת המס 1991, ובהתאם לחוזר מטעם המפקח על הבנקים, הפרישה העותרת בדו"חותיה הפרשות בגין "מענק היובל" החל מהשנה הראשונה להעסקת העובד על בסיס אקטוארי ובשיעור הוון מתאים. עובר לכך, הפרישה הפרשות כאמור החל מהשנה השבע עשרה ואילך להעסקת העובד.

2.העותרת ביקשה לנכות כהוצאה מוכרת בשנות המס 1989-1992 את סכומי ההפרשות ל"מענק יובל" בשנות המס שבהן נרשמו ההפרשות החשבונאיות בדו"חותיה. פקיד השומה דחה בקשה זו וקבע כי ניכוי ההוצאות יותר רק בשנת המס בה משולמים הכספים האלה בפועל לעובדים. העותרת ערערה לבית המשפט המחוזי. בעלי הדין הגיעו להסכמה דיונית על העובדות ומיקדו את המחלוקת המשפטית ביניהם בסעיף 18(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), שקובע לאמור:

"מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה - ניכוים לפי סעיף 17 יותר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להם או לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47,...".

כך הם ניסחו את המחלוקת ביניהם:

"השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים ובה יתבקש כבוד בימ"ש להכריע נוגעת לפרוש סעיף 18(א) לפקודה והיא האם חלות הוראות סעיף 18(א) לפקודה על מענק יובל הניתנים לעובדי [דיקלה]. וביתר דיוק: האם יש לראות במענק יובל כדומה באופיו ובמהותו להוצאות המנויות במפורש ברישת סעיף 18(א) לפקודה ובגדר 'הוצאות אחרות כיוצא באלה' כאמור בסעיף הנ"ל".

3.בית המשפט המחוזי (השופטת ב' אופיר תום) קיבל את עמדת העותרת. הוא קבע כי התשלומים המנויים ברישת סעיף 18(א) לפקודה מתאפיינים בהיותם תשלומים סוציאליים ביחסי עובד מעביד. מענק היובל איננו מתאפיין באפיון הסוציאלי ועל כן איננו נכנס לגדר תחולת סעיף 18(א) לפקודה. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי ערער המשיב לבית המשפט העליון.

4.בית המשפט העליון (השופטים י' טירקל, י' אנגלרד ו א' א' לוי) קבע כי ברמה העקרונית, מועד ההכרה בהוצאה מוכרת נגזר, באין הוראות מחייבות בפקודה, על פי כללי החשבונאות המקובלים על רואי החשבון. סעיף 18(א) לפקודה קובע הוראה מחייבת שסוטה מכללי החשבונאות ולפיה ההכרה תהיה על בסיס מזומנים, כלומר, במועד ההוצאה בפועל. הוא בחן את הרקע ההיסטורי והרעיוני של סעיף 18(א) והגיע למסקנה כי ביסוד הסעיף עומדות שתי תכליות. האחת , היא תכלית פיסקאלית של השגת התאמה בין מועד ההכרה בהוצאה למעביד ובין מועד ההכרה בהכנסה לעובד. זאת, בין היתר, כדי למנוע ניצול החשבונאות ככלי להקטנת נטל המס או דחייתו. השנייה , היא תכלית סוציאלית של הבטחת זכויות העובד וקבלת התשלומים המגיעים לו, על ידי כך שנמנעת הכרה בהוצאה למעביד כל עוד לא שילם את התשלום לעובדו או העבירו לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה. על רקע האמור הוא קבע:

"לטעמי, המאפיין את ההוצאות המפורטות בסעיף 18(א) הוא היותן תשלומים מתחום יחסי עובד-מעביד, בהם קיים פער זמן בין יצירת החיוב (וודאי או מותנה) לבין מימוש החיוב בפועל. ... תשלומים אלה הם בבחינת תשלומי שכר נלווים. במלים אחרות, המכנה המשותף של פרטי התשלומים המנויים בהוראה הנדונה הוא עובדת היותם הוצאות שכר החורגות מן השכר השוטף, אותן מוציא המעביד בשנת מס מאוחרת לשנת המס בה החלה לצמוח ההתחייבות להוציאן. נמצא, כי בהחילנו את העקרון של 'הכלל מעין הפרט' על הדיבור 'הוצאות אחרות כיוצא באלה' המסקנה היא כי כל התשלומים, שהם בעלי האופי הנזכר, אין להתיר את הניכוי בגין הפרשותיהם, אלא בשנה שבה הוצאו בפועל" ( שם , פיסקה 24).

מנקודה זו בחן בית המשפט את "מענק היובל" והגיע למסקנה כי הוא מתאפיין במאפייני התשלומים המנויים בסעיף 18(א) לפקודה, ועל כן, הוא בגדר תחולת סעיף 18(א) ולפיכך ניכוי הפרשות "מענק היובל" מתאפשר במועד תשלום "מענק היובל" בפועל ולא במועד ההפרשה. לפיכך, קיבל בית המשפט העליון את הערעור. על פסק דינו של בית המשפט העליון מונחת העתירה לקיום דיון נוסף שבפני.

5.לטענת העותרת, פסק דינו של בית המשפט העליון, בקובעו כי עיתוי מיסוי עובד בגין כספים שהופרשו בידי מעבידו יהיה באותה עת בה שולמו הכספים על ידי מעבידו לידיו, עומד בסתירה להלכה קודמת של בית המשפט העליון שנפסקה בע"א 775/81 נציב מס הכנסה נ' ד"ר מיכה בר זאב , פ"ד לט(1) 579 ובד"נ 9/85 נציב מס הכנסה נ' בר זאב , פ"ד מ(4) 351 (להלן: הלכת בר זאב). לטענתה, הלכת בר זאב הכירה באפשרות קיום פער בין מועד הכרה בהוצאה למשלם ובין מועד הכרה בהכנסה למקבל במידה ושיטות הדיווח שלהם שונות. ועל כן נקבע כי על עובד לשלם מס רק על סכומים שקיבל בפועל ואין הוא חייב בתשלום מס על זקיפה חשבונאית גרידא. כן טוענת העותרת, כי בית המשפט העליון סטה מן ההסכמה הדיונית שבין הצדדים ודן בטענות שלא היה צריך לדון בהן, כפי שגובשו בהסכמה הדיונית וכפי שנקבע בהחלטה של הרשם א' זולטי שאושרה בערעור על ידי המשנה לנשיא ש' לוין (בש"א 2742/00), בבקשה שהגישה העותרת למחיקת טענות מסיכומי המשיב. כמו כן טוענת העותרת כי בית המשפט העליון התעלם מן העובדה כי "מענק יובל" איננו נמנה על המטרות שנקבעו בסעיפים 47 ו17- לפקודה כמטרה מותרת לקופת גמל, והניח כי העותרת תוכל להפריש את הפרשות "מענק היובל" לקופת גמל ולזכות בניכוי מידי. ולאור התעלמות זו לא שקל שיקול חשוב במסגרת שיקוליו לפרשנות סעיף 18(א) לפקודה. בנוסף טוענת העותרת טענות לגוף המחלוקת הפרשנית וחוזרת ותומכת בעמדה כי "מענק יובל" איננו בגדר תחולת סעיף 18(א) לפקודה.

6.מנגד, טוען המשיב כי פסק דינו של בית המשפט העליון איננו סותר הלכה קודמת. כן טוען המשיב כי פסק הדין עוסק בפרשנות סעיף חוק ואין בכך משום כל חידוש או קושי שמצדיקים עריכת דיון נוסף. לבסוף, טוען המשיב כי בית המשפט לא סטה מן ההסכמה הדיונית והמסגרת הדיונית שנקבעה.

7.סעיף 30(ב) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב] התשמ"ד1984- מתווה את המסגרת הנורמטיבית של הדיון הנוסף. הוא קובע כי:

"(ב) לא החליט בית המשפט העליון כאמור בסעיף קטן (א), רשאי כל בעל דין לבקש דיון נוסף כאמור; נשיא בית המשפט העליון או שופט אחר או שופטים שיקבע לכך, רשאים להיענות לבקשה אם ההלכה שנפסקה בבית המשפט העליון עומדת בסתירה להלכה קודמת של בית המשפט העליון, או שמפאת חשיבותה, קשיותה או חידושה של הלכה שנפסקה בענין, יש, לדעתם, מקום לדיון נוסף.".

פסק דינו של בית המשפט העליון, נשוא העתירה שבפניי, איננו עומד בסתירה להלכה קודמת של בית המשפט העליון. אין בידי לקבל את טענת העותרת כי הוא עומד בסתירה להלכת בר זאב. בפסק הדין נשוא העתירה שבפניי לא נקבע כי העובד ימוסה במועד ההפרשה, כפי שטוענת העותרת לביסוס טענתה לסתירה עם הלכת בר זאב. בית המשפט אף חזר ואיזכר את הלכת בר זאב ותמך בה ( שם , פיסקה 6). אמנם, יש חידוש בפסק דינו של בית המשפט העליון. אך קביעת הלכה חדשה איננה מספיקה כדי להורות על קיום דיון נוסף. נדרש חידוש אשר מצדיק, על פי שיקול דעת הנשיא או השופט הדן בעתירה, קיום דיון נוסף (ראה: דנ"א 2485/95 אפרופים שיכון וייזום (1991) בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם); דנ"פ 5567/00 אריה דרעי נ' מדינת ישראל , פ"ד נד(3) 601; דנג"ץ 4742/93 4742/93 פרייברג נ' היועץ המשפטי לממשלה , פ"ד מז(5) 359). נחה דעתי כי אין בפסק הדין חידוש אשר מצדיק קיום דיון נוסף. בית המשפט העליון פירש הוראת סעיף 18(א) לפקודה, על פי תכליתה, ואין במלאכת הפרשנות האמורה ותוצאותיה כדי להצדיק קיום דיון נוסף. באשר לטענת העותרת בעניין סטייה מההסכמה הדיונית, הרי שלא מצאתי לטענה זו כל תשתית עובדתית מבוססת. יתר טענותיה של העותרת לגוף המחלוקת אין בהן כדי להצדיק קיום דיון נוסף, שהרי דיון נוסף איננו ערעור נוסף (ראה: ד"נ 6/82 ינאי נ' ראש ההוצאה לפועל ואח' , פ"ד לו(3) 99). לפיכך, נחה דעתי כי דין העתירה להידחות.

העתירה נדחית. העותרת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 10,000 ש"ח.