ערעור אזרחי מסי 265/67 א
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים ,תל אביב)(7 בבית־המשפט העליון בשבתו בבית־משפט לערעורים אזרחיים ][19.11.67
לפני מ״מ הנשיא ) ז י ל ב ר ג ( ,
'ע׳
פקודת
מס
הכנסה
,[120
סעיפים
,86
החברה
]דיני ,28
והשופטים
מדינת
ויתקון,
ישראל,
מני
נוסח
חדש
,6
) 28ב(.
ה מ ע ר ע ר ת נוסדה על־ידי עשרה אנשים שהיו שותפים י ב ש ו ת פ ו ת מסויימת .לאחר
מ כ ן רכשה ה ח ב ר ה א ת ה ש ו ת פ ו ת האמורה מתשעה שותפים ,בהיקף ש ל ,88%ואילו •חלקו של השותף העשירי הועבר ל ח ב ר ה פלונית ,אשר נרכשה מ ס פ ר חדשים לפני כן על־ידי המערערת. ח ב ר ה פלונית זו הפסיקה מ ש כ ב ר א ת עסקיה ,ולא נשאר לה אלא גדעון מסחרי העולה על רבע מיליון ל ״ י .ב ע ק ב ו ת הסדר זה ,תבעה ה מ ע ר ע ר ת קיזוז ההפסדים האמורים ש ל ה ח ב ר ה שנרכשה על־ידיה כנגה רווחיה של זו מ ה ש ת ת פ ו ת ה בשותפות ,אך פקיד השומה דחה א ת תביעתה ,באשר ראה בכל הענין עיסקה מלאכותית.
בית־המשפט העליון ,בדחותו א ת הערעור ,פ ס ק —
א.
)(1
הקריטריון הנכון
לקביעת
מלאכותיות עיםקה,
במובן סעיף 86ל פ ק ו ד ת
מ ס הכנסה ,הוא ,אם יש בעיםקה תוכן כלשהו מלבד פטור מ מ ס הכנסה.
)(2
עיםקה אשר כשלעצמה מ ח ו ס ר ת טעם כלשהו) ,זולת הטעם להימנע ממס(
רואים א ו ת ה כמלאכותית.
)(3
במקרה דנא ,לא היה ל ש ו ת פ ו ת ו ל מ ע ר ע ר ת כ ל ענין לרכוש א ת החברה•
הכושלת ,כי זו ה פ ס י ק ה מ כ ב ר א ת עסקיה ולא היו' ל ה מ כ ו נ ו ת וציוד ,ו ג ם למוניטין שלה לא היה כל ערך .לפיכך צדק ה מ ש י ב בראותו ב נ ס י ב ו ת אלו את העיסקה כעיסקה מלאכותית.
״פסקי־דיך,
כ ר ך בא ,ח ל ק שני,
תשכ״ז/תשכ״ח־1967
593
ע״א ¿65/67
מפי בע״מ נגד פקיד ז!שומה למפעלים גדולים
פסקי־דין ישראליים שאוזכרו: ] [1ע״א — 356/61פנחס רוזנפלד נגד פקיד השומה ,גוש דן• ,פד״י ,כרך טז ,ע׳ .715
א
פםקי-דין של בתי־המשפט המחוזיים הישראליים שאוזכרו: ] [2עמ״ה ,6/50ת ל אביב — א׳ ב ׳ נגד פקיד השומה ,ת ל אביב• ,פי״ם מחוזיים ,כרך ז, ע׳ .351 ,347
ב מקורות המשפט העברי שאוזכרו: )לפי סדר אזכורם( נא( בבא מציעא ,פרק איזהו נשך ,דף פ״ז ,ע ״ ב ; דף פ״ח ,ע״א ו־רש״י שם. נ•
גיטין ,דף ל״ו ,ע״א ו־ע״ב־ ,דף פ״א ,ע״א ו־רש״י שם.
נג(
רש״י ,מכות ,דף ג /ע״ב ,ד״ה ״מוסר שטרותיו״.
נד(
הרמב״ס ,הלכות שמיטה ויובל ,פרק ט /הלכה ט״ו.
נר0
ירושלמי ,יבמות ,פרק ד /הלכה י״ב.
)n
מעשר שני ,פרק ד׳ ,משניות ד /י ה ׳ .
ש
ויקרא ,כ״ז ,ל״א.
נח(
רש״י ,בבא מציעא ,דף מ״ה ,ע״ב ,ד״ה ״אומר״.
נט(
דברים ,כ״ו ,י״ג.
ני(
תשובות המהרי״ט )צהלש ,סי׳ קמ״ז.
ד
הערות: על עיסקה בדויה או מלאכותית ,עיין ג פ :ע״א — 660/66דוד סבירסקי נגד פקיד השומה ,תל אביב ; 1פד״י ,כ ר ך כא ) ,(1ע׳ 534ו ה ה ע ר ו ת ש ם ן א׳ ויתקון ,דיני מסים ,מהדורה שלישית ,ע׳ .48
ן
ערעור על פםק־דינו של בית־המשפט המחוזי ,תל אביב יפו )השופט ש׳ לובנברג(, מיום ,28.3.67ב־עמ״ה ,957/66לפיו נדחה ערעור המערערת על צו המשיב אשר ראה בעיםקה של רכישת חברת ״זיו הנקרה״ ורכישת 12%,משותפות מפי בע״מ על־ידי חברת ״זיו הנקרה״ שרשרת אחת המהווה עיסקה מלאכותית .הערעור נדחה.
ז
ב׳ נהיר — בשם המערערת׳ ,ע׳ נתן ,סגן פרקליט המדינה — בשם המשיב 594
״ פ ס ק י ־ ד י ך ,כ ר ך כא ,ח ל ק שני,
תשכ״ז/תשכ״ח־ד196
ע״א 265/67
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים נדנז הנשיא מילברג(
פסק״דין נדנז הנשיא )זילברג(:
הערעור שלפנינו סובב הולך׳ סחור
שאלה משפטית
חשובה והיא: הערמה על החוק ,במובנו העברי הקלאסי של הביטוי — היינו יצירת מצב מיוחד
א
המאפשר לעקוף הוראת חוק אחת באמצעות חברתה ,ההוראה האחרת —• הערמה כזאת, מתי ובאיזה תנאים יש לראותה כ״עיםקה מלאכותית״ במובן סעיף 86של פקודת מם הכנסה ? ך*
הצגת השאלה כפי שנוסחה לעיל כבר מכילה בתוכה את האמידה ,שאלמלא סעיף 86 אי אפשר היה לפסול א ת העיסקה ,מטעמים כלליים ,בשל ההערמה שבה .כי עיסקה החוסה בצל הוראה חוקית ,אינה יכולה להיות סתם בלתי חוקית .מאידך גיסא ,אם אמנם העיםקה היא מלאכותית ,אזי נכשלת היא בעצם לא בשל מלאכותיותה ,אלא בשל אי החוקיות שבהן כי מלאכותיות זו פושטת מעליה את מחלצותיה החוקיות ,וחושפת את הגרעין הבלתי חוקי שבה. ראיתי צורך להעמיד בראש א ת הקביעות דלעיל ,כי הן עשויות לשמש לנו מורה דרך נאמן בהגיענו אל השבילים המסובכים של העיסקה המלאכותית. .2
ה
ו
ומכאן לפרטי הענין שלפנינו:
)א( מאז שנת 1954קיימת היתה בישראל שותפות מייצרת רהיטים בשם ״מפי, תעשיית רהיטים למזרח התיכון״ ,להלן :שותפות מפי .מספר שותפיה היה עשרה ,מהם תשעה שותפים כלליים ואחד שותף מוגבל .ב־ 1בדצמבר ,1963 ,נערך חוזה בין חברת מפעלי איחוד שליד איחוד הקבוצות והקיבוצים מחד ,ושותפות מפי מאידך ,שכתוצאה ממנו העבירה החברה לשותפות את השליטה בחברת ״זיו הנקרה״; יחד עם זאת העבירה החברה לזכות השותפות את החוב בסך רבע מיליון לירות בערך שהגיע לה מחברת ״זיו הנקרה״; כל זה תמורת סכום של 34,400לירות שעתיד היה להשתלם לאיחוד הקבוצות והקיבוצים. )ב( ביום 24במרס ,1964התאגדו שותפי שותפות מפי לחברה ציבורית בע״מ על מנת לרכוש א ת מפעלה של השותפות על־ידי הקצאת מניות לכל שותף ושותף -לפי האחוזים שיש לו ברכוש השותפות .וחמישה ימים לאחר הולדת החברה ,היינו ביום 29 במרס ,1964נעשה חוזה בין החברות מפי בע״מ ו״זיו הנקרה״ בע״מ מזה ,ושותפי השות פות מפי מזה.,לפיו העבירו תשעת השותפים הכלליים א ת חלקיהם הם בשותפות,88% , לחברת מפי ,והשותף העשירי ,המוגבל ,מר דונםקי ,העביר את חלקו הוא ,12%,,לחברת ״זיו .הנקרה״ ,הנשלטת היא גופה זה קרוב לארבעה חדשים על־ידי שותפות מפי ,שהיא ;
ז
״פסקי־דין״,
כ ד ך כא ,ח ל ק שני,
תשכ״ז/תשכ״ח-ל196
595
ע״א 265/67
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים מ ״ מ הנשיא )זילברג(
השותפות העובדת ע ת ה מכוח החוזה לבעלותה של מפי החברה .רכישת ה־ 12%על־ידי ״זיו הנקרה״ מומנה על־ידי חברת מפי ,ששילמה לדוגסקי 180,000ל״י וחייבה בהן בפנקםיה את חברת ״זיו הנקרה״ .התקיימה כאן איפוא שרשרת עיםקאות שכזאת :שות פות מפי בלעה את החברה ״זיו הנקרה״ ,חברת מפי בלעה את שותפות מפי על קרבה ועל פרשה )כלומר יחד עם חברת ״זיו הנקרה״ הטמונה בחובה( ,והפועל יוצא של כל ה״חד־גדיא״ הקפיטליסטי הזה היה ,כי מפי החברה ,תמורת סכום של 1,500,000ל״י, רכשה :מצד אחד ,באורח ישיר ובשיעור של ,88%את המפעל הגדול והמשגשג ,מייצר הרהיטים ,של השותפות ,ומצד שני — את החברה הכושלת ״זיו הנקרה״ ,בעלת הפאםיב הגדול של רבע מיליון ל״י ,שבאמצעותה ,ובאורח עקיף ,שלטה גם על 12%הנותרים של מפעל הרהיטים הנ״ל, )ג( ענינה של חברת מפי ברכישת ״זיו הנקרה״ בעלת הפאםיב הנ״ל היה — אם באופן בלעדי ואם ״בין השאר״ — דוקא בניצולו של הפאםיב הגדול ההוא .היא התעתדה להשתמש בהפסדי ״זיו הנקרה״ כדי לקזז אותם כנגד רווחיה של זו בתור בעלת 12%,של המפעל )רווחים שיגיעו בסופו של דבר לכיסי החברה( לגבי תשלום מס הכנסה ,מכוח סעיף 28של הפקודה .על העובדה כי קיזוז זה היה מטרת החברה )כפי שטוען המשיב( או אחת ממטרותיה )כפי שטוענת המערערת( ברכישת ״זיו הנקרה״ ,יעידו שניים אלה: .1מכתבה )ת (2/של חברת מפעלי איחוד לשותפות מפי מיום ) 1.12.63יום עריכת החוזה הנזכר בסעיף קטן)א( לעיל( בו החברה מסכימה לבך —־ ״כי הסך הנ״ל של 34,400ל״י הנ״ל המגיע לנו ישולם לנו אך ורק במידה ובזמן שהחברה ,זיו הנקרה׳ בע״מ תעמת ,לצרכי מס הכנסה ,הכנ סות שיהיו לה לאחר יום העברת המניות לכם בנגד הפסדים שהיו לה לפני באם תנאי זה יתמלא ,הרי מכל לירה שתעומת העברת השליטה כנ״ל תשלמו לנו 17.5אגורות על חשבון הסך המגיע לנו עד לחיסול כל ״ התשלום .2 הנקרה״:
פרוספקט חברת מפי ,פרק ,1פיסקה ,7בו נמסרו פרטים אלה על חברת ״זיו
״המפעל )הכוונה היא למפעל היצרני של שותפות מפי( רכש את השליטה בחברה זו בחודש דצמבר 1963מאת מפעלי איחוד בע״מ שליד איחוד הקבוצות והקיבוצים — .השליטה בחברת ,זיו הנקרה׳ בע״מ נרכשה בתמורה כוללת של 34,500ל״י )צ״ל 34,400 :ל״י( ,ותשלום הסכום הזה מותנה בכך כי ,זיו הנקרה׳ תורשה לעמת לצרכי מם הכנסה רווחים בעתיד בסכום העולה פי 6בערך על הסכום שישולם עבור המניות ,ובמידה ולא יותר העימות ,יפחת המחיר יחסית .כנגד אותה תמורה הועבר ע ל שם 596
״פםקי־דיך ,כ ד ך כ א ח ל ק שני, ׳
תשכ״ז/תשכ״ח־1967
ע״א 265/67
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים מ״ מ הנשיא )זילברג(
המפעל חוב בסך 264,478.08ל״י ,וכיום חייבת ,זיו הנקרה׳ סכום זה לחברה )כלומר חברת מפי(״ )הערה :המלים ״פי 6בערך״ מכוונות כלפי< התנאי האמור ב־ת 2/הנ״ל שמכל לירה מעומתת תשלם השותפות למפעלי איחוד סכום של 17.5אגורות(. )ד( ובאן בנקודה זו ,לגבי הקיזוז ,כפי שבבר נרמז לעיל ,תפרדנה דרכיהם של שני בעלי הדין .המערערת טוענת כי קיזוז עתיד זה לא היה המטרה הבלעדית של רכישת ״זיו הנקרה״ עם ״נדוניית״ ההפסדים שלה .נלוותה אליה מטרה חשובה אחרת ,והיא המו ניטין של ״זיו הנקרה״ בחוגי הקיבוצים ,שבאמצעותו קיוותה השותפות ,ואחריה החברה, להפיץ את תוצרתה בסקטור הקיבוצי .לעומתה טוען המשיב ,ודעתו נתקבלה על דעת השופט המלומד ,כי ל״זיו הנקרה״ לא היה עוד מוניטין כ ל עיקר ,אף לא בקרב הקיבוצים, היות והיא עמדה מליצור כ ב ר בשנת ,1957ואף מכונותיה נמכרו לפני עריכת החוזה בינה לבין השותפות. ״אילו היו לה מוניטין אחרי שכבר לא נותרו לה המכונות — אומר השופט המלומד — היה הדבר צריך להשתקף במחיר תמורת המוניטין, ולא היא .אין למוניטין כל מחיר בחוזה.״ )ה( נותרה איפוא השאלה העקרונית הטהורה ,אם ,בצאתנו מתוך ההנחה כי.מטרת רכישת ״זיו הנקרה״ היתד .אך ורק להשתמש בהפסדה לצורך הקיזוז כאמגר ,יש לראותה כ״עיםקה מלאכותית״ במובן סעיף ,86או לא .פקיד השומה ראה א ת העיסקה כמלאכותית והוסיף להכנסתה המוצהרת של המערערת סכום של 39,455ל״י ,שהוא הסכום המהווה א ת הכנסותיה של ״זיו הנקרה״ בתור שותפה ,בשיעור של ,12%בהון השותפות .השופט המלומד הצטרף לדעה זו ,ואישר א ת שומתו של הפקיד ,ועל כך מערערת המערערת לפנינו. בטרם אגש לבחינת תכנו של פםק־הדין ,רצוני לתקן תחילה טעות אחת שנפלה בו .3 אליבא דכולי עלמא .סבור היה השופט המלומד — איני יודע על יסוד מה — כי החברה מפי דרשה משלטונות המס להפחית א ת שומת הכנסותיה על־ידי קיזוז הפסדי ״זיו הנקרה״ כנגד רווחי החברה — ולא היא ,לא מיניה ולא מקצתיה! מה שקרה כאן הוא ,למעשה, היפוכו• של דבר .שלטונות המס הוסיפו לשומת החברה את הסכום של 39,455ל״י הנ״ל, והחברה התנגדה לכך? הא ותו לא .ברור כי קיזוז הפסדי ״זיו הנקרה״ היווה תוחלת נכבדה מאד בשיקולי החברה ,אך א ת ביצועו של קיזוז זה ,א ת העימות שדובר בו במוצג ת 2 /והפרוספקט ,היא הניחה ״ליום אחרון״ ,היום בו תידרש ״זיו הנקרה״ להגיש ,על הכנסותיה היא ,את הדו״ח השנתי. ברם טענה זו ,בסופו של דבר ,אינה לא מעלה ולא מורידה ,והיא אינה עשויה לקפח א ת נכונותו של פםק־הדין .כי אם אמנם צדק השופט המלומד בסברו ,כי העיםקה הרב־ שלבית של רכישת ״זיו הנקרה״ ושיתופה ,כגוף ביניים ,ברווחי המפעל ,מלאכותית היתה, ״פםקי־דין׳ /כ ר ך כא ,ח ל ק שני,
תשכ״ז/תשכ״ח־1907
597
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים
ע״א 265/67
מ״מ הנשיא )זילברג( הרי היא כ״לא היה״ לגבי שלטונות המם ,ומותר היה גם להוסיף לשומת החברה את רווחי ״זיו הנקרה״ .העובדה כי החברה לעת עתה אינה דורשת א ת קיזוז הפסדי ״זיו הנקרה״ אינה משנה ולא כלום .כי ההכרעה ,הן לגבי הקיזוז והן לגבי התוספת ,תהא תלויה סוף סוף בטבעיותה או מלאכותיותה של עיםקת ״זיו הנקרה״. וחוזרים אנו שוב אל פרשת הדרכים של השאלה העיקרית והמכרעת :אם אמנם .4 יש בה ,בעיסקת ״זיו הנקרה׳ /מסממניה של העיםקה המלאכותית ואם אין. אולם עד שאנו שואלים אם העיסקה הנ״ל מלאכותית היתה ,נשאל תחילה ״מלאכו תיות״ זו מה היא ,והיכן מצינו יצור משפטי שיהיה לא מלאכותי אלא טבעי ? הן לא הטבע הוא היוצר את המשפט ,אלא החברה האנושית המבקשת להסדיר על־ידו א ת סדרי החיים .י על כרחך עליך להוסיף ולומר ,כי המושג ״מלאכותי״ כאן הוא מושג יחסי ,גרדואלי ,היינו: שלא כדרך העיסקאות הנעשות כרגיל בשטח המשפטי הנדון .אין למצוא אסמכתא לכך בפסיקה האנגלית ,כי החוק האנגלי אינו מכיל הוראה בדומה לסעיף 86שלנו׳ והנוסחה שהוצעה כאן מתקרבת למטבע שטבע חברי המלומד ,השופט ויתקון ,ב־עמ״ה ,6/50ת״א, פי״ם מחוזיים ,כרך ז ,ע׳ ,351 ,347נ.(2־ ״ כדי להשיג תוצאה כלכלית מסויימת״.
2
ג
סוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן
ברם בנוסחה שהוצעה לעיל אנו רק מסיטים את מרכז הכובד של הבעיה ,אך אין אנו פותרים אותה :כי מיד צצה ועולה השאלה ,מה הפירוש של ״עיםקה רגילה״? שכיחותה של עיסקה משפטית היא ,בסופו של דבר ,״פונקציה״ של החוק ,ואם השופט המוסמך . מכריז על עיםקה מםויימת כפטורה ממס ,חזקה עליה שתיהפך בן לילה לעיסקת נפוצה ורגילה .לא יוכל איפוא השופט לפסול את העיםקה בשל היותה בלתי רגילה או סוטה, שעה שהוא ,בהבל פיו ,יכול לעשותה רגילה ונורמלית .וכי הפטור ממס הוא תוצאה כלכלית המזדווגת כדרכה עם כל עיסקה ועיסקה — ע ל כך איש לא יחלוק. - . ונראה לי לאחר העיון והמחשבה כי אין לנו אלא לומר ,כי הקריטריון הנכון לקביעת .5 המלאכותיות ,הוא בתשובה לשאלה :אם יש תוכן כל שהוא בעיסקה מלבד הפטור המיוחל ממם הכנסה .אם התשובה לכך היא חיובית ,תועיל העיסקה לפטור א ת האיש ממם ,אפילו אם היא עיסקה יוצאת דופן שאינה מן העיםקאות הרגילות בשטח המשפטי הנדון ,לעומת זה ,אם התשובה לשאלה הנ״ל היא שלילית ,אזי תיחשב העיםקה כ״מלאכותית״ ,והמבצע אותה לא יזכה בפטור המבוקש. ונתתי א ת לבי על המשפט העברי ומקורותיו ומצאתי בהם סמוכין וסעד לרעיון .6 שהובע כאן זה עתה .מן הסעד הזה יש ליהנות ״עם קב חומטין״ ),(cum grano salis שכן חייבים אנו לעשות ״דיםקונט״ מסויים בבואנו להשוות שיטת משפט חילונית עם שיטת משפט דתית. 598
א
״פסקי־דין״ ,כ ר ך כא ,ח ל ק שני,
תשנ״ז/תשצ״ח־1967
ד
ה
1
ן
מ ^ בע״מ נגד פקיד ל,שומה למפעלים גדולים
ע״א 265/6*7
מ״מ הנשיא מילברג( עמדתו של •המשפט העברי כלפי עקיפת החוק באמצעות החוק גופו ,היא ליברלית מאד ; היו במה סיבות היסטוריות לכך ,ביניהן האחת והעיקרית :לשמור על גמישותו וחיוניותו של המשפט העתיק ולעשותו כלי קיבול לקליטת דרכי החיים המשתנים .למשל, ההערמות השונות על איסור הריבית על־ידי הפיכת עיםקת ההלוואה לעיםקה של מכר כפול ,ישר והפוך )בבא מציעא ,פרק איזהו נשך( ,או על־ידי הפיכת הריבית לרווחים בעקבות התקנה של ״היתר עיםקא״,׳ ההערמה על שמיטת כספים בשביעית על־ידי התקנה הנודעת של פרוזבול ,שכתוצאה ממנו גביית החוב נעשית כביכול לא על־ידי הנושה )החייב בשמיטה( ,אלא על־ידי בית־הדין)גיטין ,דף ל״ו ,ע״א ו־ע״בן השווה רש״י ,מכות ,דף ג / ע״ב ,ד״ה ״מוסר שטרותיו״ ,וראה רמב״ם ,הלכות שמיטה ויובל ,פרק ט ,הלכה ט״ו(; הערמת־החםד הגדולה של התנא הכהן ר׳ טרפון ,שקידש שלוש מאות נשים באשקלון .על מנת להאכילן בתרומה )הזולה( בימי רעבון )ירושלמי ,יבמות ,פרק ד /הלכה י״ב(5 או ההערמה על חיוב הוספת החומש בפדיון מעשר שני על־ידי נתינת הכסף או חפירות לאחר ,כדי שהפודה יהיה ״זר״ ולא בעל־הפירות )מעשר שני ,פרק ד /משניות ד /ה׳(,
א
,
ג
ך
ך
ן
ן
והנה בבדקנו את הלכות מעשר ומעשר שני אנו מוצאים בהן — להפתעתנו —־ שתי הערמות על שני דינים שונים ,האחת מותרת? השניה אסורה .והרי הן לפנינו: )א( הדין הראשון שהוזכר לעיל הוא ,כי אדם הפודה מעשר שני שלו ,כדי להעלות את הכסף לירושלים ולאכלו שם ,חייב להוסיף על שוויו חומש )ויקרא ,כ״ז ,ל״א(ן ואילו אם לא בעל־הפירות אלא אחר הוא הפודה את המעשר שני ,הוא פודה אותו בשוויו ואינו מוסיף עליו כלום .הלכה זו שימשה יםוד,ל״עצה טובה״ של הערמה ,שהמשנה משיאה אותה לבעל־הפירות: ״מערימין על מעשר שני )לפדותו בלא חומש( ,כיצד 1אומר אדם לבנו ולבתו ,לעבדו ולשפחתו העברים :הילך מעות אלו ופדה לך מעשר שני זה״ )מעשר שני ,פרק ד׳ ,משנה ד׳(, ״היה עומד בגורן ואין בידו מעות ,אומר לחברו — ,לחברו שהוא אוהבו ,ויודע בו שאינו עושה אלא כדי להיפטר מן החומש׳ )רש״י ,בבא מציעא ,דף מ״ה ,ע״ב ,ד״ה ,אומר׳( — הרי פירות אלה נתונים לך במתנה וחוזר ואומר לו הדי הן מחוללין על מעות שיש לי בבית״ )מעשר שגי, שם ,משנה ה׳(. .הרי לפנינו הערמה של העברת בעלות פיקטיבית של המעות או הפירות ,כדי שהפודה יהיה ״זר״׳ ויפטור מחומש את בעל־הפירות האמיתי .והערמה זו ״מומלצת״ כאילו על־ידי המשנה גופה ואין בה ,כמובן ,שום דלם ודופי. )ב( לא כן הדבר לגבי הערמה אחרת ,דומה ,שאפשר — אך אסור — להשתמש בה לשם עקיפת עצם חובת הפרשת המעשר .הדין הוא: *פסקי־דין״,
כ ר ך כא,
חלק
שגי,
תשכ״ז/תשכ״ת־1967
599
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים
ע״א 265/67
נז״נו הנשיא )זיליברג( ״אין הטבל מתחייב במעשר עד שיראה פני הבית שנאמר )דברים, כ״ו ,י״ג( ביערתי הקודש מן הבית״ )בבא מציעא ,דף פ״ז ,ע״ב — פ״ח ע״א(. ״פני הבית :שייכנס דרך הפתח שהוא פני הבית ,ולא דרך גגות וקר־ פ י פ י ך )רש״י ,שם(. נתונה איפוא לכל אדם ברירה פשוטה בתכלית להיפטר מחובת הפרשת המעשר והיא: להכניס את חפירות לבית לא דרך הפתח אלא דרך גגות וקרפיפין .המותר להשתמש בהערמה זו י התשובה לכך :לא ולא 1זו היא הערמה שאין רוח חכמים נוחה הימנה .וכך נאמר בתלמוד: ״בוא וראה שלא כדורות הראשונים — דורות האחרונים! דורות הרא שונים מכניםין פירותיהן דרך טרקסמון ),דרך הכבושה מחוץ להיכנס ב פ ג י ם :רש״י שם( כדי לחיבן במעשר דורות האחרונים מכניםין פירו־ תיהן דרך גגות ודרך קרפיפין כדי לפוטרן מן המעשר ,דאמר ר׳ ינאי אין הטבל מתחייב במעשר עד שיראה פני הבית וכו״׳ )גיטין ,דף פ״א ,ע״א(. ,
ומה בין זה לזה? מדוע מותר לנקוט הערמה מםויימת כדי להיפטר מחובת החומש של פדיון מעשר שני ,ואסור לנקוט הערמה דומה כדי להיפטר מעצם חובת הפרשת המעשרות? כלום בכמות המעשר ״המעוקף״ תליא מילתא? לכך אין תשובה אלא אחת והיא :שם ,אצל פדיון מעשר שני מטרת ההערמה .היא אמנם להיפטר מן החומש ,אך מעשה ההערמה ורישומו הוא הרבה יותר רחב והרבה יותר עמוק .כי את הבעלות על העצם )מעות או פירות( הוא חייב להעביר העברה ממש ,לכל פרטיה ודקדוקיה ,מעצמו אל המקבל .אם יהיה חם ושלום חסר כל שהוא בתכנה או בהיקפה של ההעברה ,הפודה לא יהיה ״זר״ וההערמה לא תשיג מטרתה .כאן ,אצל הכנסת פירות דרך גגות וקרפיפין ,האקט הריאלי המערים הוא מעשה־ריק־מתוכן שאין לו בעולמו אלא פטור המעשר בלבדי אין לו השלכה אחרת זולתי זו .משום כך מועיל הוא אמנם לפטור ממעשר כפי שנאמר בתורה ,אבל אסור לבצעו,׳ דוקא בשל יעילותו ,כי אלמלא זו — הוא לא היה מזיק ולא היה טעם לאסרו. וזו היא בדיוק אותה הבחנה ממש שהבחנו בסעיף 5לעיל .אלא שהמחוקק החילוני המודרני מבכר שלילת תוקף על פני הטלת איסור ,ולכן הוא קובע כי העיםקה המלאכותית תהיה כ״לא היה״ ולא תזכה להכרה מטעם שלטונות המם .זהו ״קב החומטיך שרמזתי עליו בריש סעיף זה. לא למותר יהיה להצביע כאן על דברי מהרי״ט צהלון)מחצית שניה של המאה השש־ עשרה — תחילת המאה השבע־עשרה( בתשובותיו ,סימן קמ״ז ,בו אנו רואים את יחסו 600
״פסקי־דין״,
כ ר ך כא,
חלק
שני,
תשכ״ז/תשכ״דו־1967
מפי בע״מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים
ע״א 265/67
מ ״ מ הנשיא )זילברג ,השופט ויתקון השלילי של המשפט העברי אל מעשה הערמה שמטרתו הבלעדית היא הפחתת המם המגיע לקהילה. המשתזר ועולה מכל האמור הוא ,כי הקריטריון לקביעת מלאכותיות העיםקה )במובן .8 סעיף (86הוא ,אם יש בעיסקה תוכן כלשהו מלבד פטור המם ואם אין ,במקרה שלפנינו קבע השופט המלומד — ובצדק — כי לשותפות ולמפי החברה לא היה כ ל ענין לרכוש א ת ״זיו הנקרה״ ,כי היא לא עבדה כבר כמה וכמה שנים ,לא היו לה מכונות וציוד! ולמוניטין שלה לא היה כל ע ר ך אף לא בחוגי הקבוצות והקיבוצים.
א
ב
ג
מטעמים אלה נראה לי כי יש לדחות א ת הערעור ,ולחייב א ת המערערת לשלם למשיב ,כהוצאות הערעור ,סכום כולל של 500ל״י. השופט ויתקון :העיסקה ,נשוא הדיון ,מורכבת ממספר לא קטן של פעולות, וגופים משפטיים למיניהם שלובים וכרוכים בה כשולטים ונשלטים כאחד .אך כך דרכה של התארגנות כלכלית בימינו ,ולא בשל כך חוששים למלאכותיות .למעשה ,אם ננתח את העיםקה ,מיד יתברר לנו ,מה אפיה. .
ד
ה
.ן
::ז
. . . .
מצד אחד יש לנו חברה בשם ״זיו הנקרה״ בע״מ ,שעסקה בנגרות ,אך מזמן הפסיקה א ת עסקיה .כבר התייאשו ממנה בעליה ,מכרו את מכונותיה ,ולא נשאר לפליטה אלא ״נכס״ חשוב אחד ,גרעון מסחרי בסך 264,479.08ל ״ י .גדעון זה הופיע במאזן החברה כחוב לבעל המניות העיקרי ,מפעלי איחוד בע״מ .מהצד השני יש לנו שותפות העוסקת גם היא בנגרות )אם כי לא מאותו סוג( ,ועשרת שותפיה עמדו להתארגן כחברה .חברה זו — חברת מפי ,המערערת שלפנינו — רכשה את חלקיהם של תשעה שותפים בשותפות, המסתכמים ב־ 88חלקים ממאה ,ואילו השותף העשירי העביר את חלקו בשותפות לחברה ״זיו הנקרה״ הנזכרת לעיל .שתי אלו ,החברה המערערת וחברת ״זיו הנקרה״ נעשו איפוא שותפי השותפות .אך ״זיו הנקרה״ לא הפכה לשותף אלא לאחר שהשותפות קנתה שליטה עליה והעבירה אותה למערערת .המערערת גם הלוותה ל״זיו הנקרה״ את הכסף )180,000 ל״י( שהיה דרוש לה כדי לרכוש ,כאמור ,א ת חלקו בשותפות של אחד השותפים .בעקיפין, ובאמצעות שליטתה על ״זיו הנקרה״ ,קיבלה איפוא המערערת את השליטה הבלעדית על השותפות ,אולם רווחי השותפות חולקו מכאן ואילך בין שני השותפים ,כל אחד לפי חלקו, המערערת 88%ו״זיו הנקרה״ .12%,בשנה הנדונה נפל בחלקה של ״זיו הנקרה״ ריווח המתקרב לסך 40,000ל״י. על שום .מה רכשה המערערת א ת השליטה על ״זיו הנקרה״ ,חברה ,אשר כאמור חדלה משכבר לפעול ,ולא היה לה מאומה זולת גדעון שעלה על רבע מיליון לירות? כאן יש לציין כי לא רק המניות אלא גם החוב ,שהיה מגיע למפעלי איחוד הועבר למער ערת .הכוונה הייתה•איפוא ש״זיו הנקרה״ תקבל את חלקה ברווחי השותפות )כאמור, ״3סקי־דין״ ,כ ר ך כא ,ח ל ק שני,
תשכ״ז/תשכ״ח־ד196
601
ע״א ?265/6
מפי בע״נן נ ג ד נ*קיד השומה למפעלים גדולים השופט ויתקו!
כ־ 40,000ל״י בשנה הנדונה( ,ולא תשלם עליו מס הכנסה ,כי הוא יקוזז כנגד הגרעון, ומשנתקבל הריווח ,נקי ממם ,יועד ,באותה שנה וכיוצא בכך בשנים הבאות ,לפרעון החוב שהועבר למערערת .זאת ולא אחרת היתה הכוונה שהניעה א ת המערערת לשלם 34,400 ל״י בעד המניות והחוב ביחד ,שכן מתוך חשש שמא לא ירשה פקיד השומה א ת הקיזוז, הוסכם בשעתו עם מפעלי איחוד שלמעשה לא תקבל הלזו לא פחות ולא יותר מ־17.50 אגורות לכל לירה שתקוזז כנגד הפסדים שהיו ל״זיו הנקרה״ בעבר .נעשה נםיון להוכיח מניע נוסף ,והוא של״זיו הנקרה״ היו מהלכים בחוגי הקיבוצים שהמערערת רצתה לשווק סחורה באמצעותה בין לקוחות אלה .אך נסיון זה נכשל ,ואין תימה בכך ,נוכח ההסכם בו נקבע כי התמורה היחידה בעד המניות תהיה מותנית באפשרות לנצל א ת הגרעון לשם מניעת מם הכנסה. התלבטתי בשאלה ,אם מן הדין לראות בעיםקה זו עיסקה מלאכותית ,וזהו גדר הספק. לפי סעיף ) 28ב( לפקודה ,אדם שהיה לו הפסד בעסק או משלח־יד ולא קוזז באותה שנה, זכאי הוא להעבירו לשנים הבאות בלי כל הגבלה ולקזזו בהן כנגד הכנסה מעסק או משלח־יד .אפילו באין כל קשר כלכלי בין ההפסד דאז ובין ההכנסה דהיום ,ויהא אשר יהא המרחק הזמני ביניהם ,הנישום זכאי לקיזוז .הוא הדין בין שהנישום הוא אדם פיזי ובין שהוא תאגיד ,אף כי ברור שהבעלות האקויטבילית על תאגיד עשויה לעבור מיד ליד .יתירה מזו ,דוקא בעסק שסבל הפסדים והוא זקוק למימון ואולי אף לניהול חדש, תעבור הבעלות בצורה זו או אחרת לידיים אחרות .כל זה הוא לגיטימי לגמרי ואף רצוי מבחינה כלכלית ,והנטיה למזג מפעלים קטנים וחלשים ליחידה אחת ,חזקה יותר ,ראויה אפילו לעידוד .אם נראה במקרה שלפנינו מקרה של עיםקה מלאכותית ,מיד תעלה השאלה, כיצד נבחין בינו לבין כל המקרים האלה ,המקובלים במשק המודרני ,שבהם נרכשת השליטה ) take overבלע״ז( לשם מטרה רצויה? מר נתן ,בשם פקיד השומה ,בהגינותו הידועה ,לא נתעלם מהבעיה וביקש להפיס א ת דעתנו .הוא אמר — כפי שלדעתי צריך היה לומר — שאין כל מלאכותיות בשל כך בלבד שכאן נרכשה חברה שצברה הפסדים הנתונים לקיזוז כנגד רווחים עתידים להיע שות .בזה הכיר מר נתן בשלושה עקרונות חשובים :אין כל מלאכותיות לא בצפיה לקיזוז הפסדים )כי זאת מצוות המחוקק בסעיף ,(28לא בהעברת השליטה באמצעות צורת התא גיד )כי מכבר הוחלט שפיצול האישיות בדרך תאגיד אין אבק מלאכותיות בו( ,ואף לא בכך שאחד המניעים לפעולה היה להפחית את המם המוטל על הנישום .אך להבדיל, _ לטענת מר נתן ,רכישת חברה בעלת הפסדים וגלגול רווחים אליה מעסק אחר לשם קיזוז, כשכל התכלית אינה אלא אחת ויחידה :להשיג על־ידי כך הכנסה פטורה ממם .כאן נרכשה חברה ,״זיו הנקרה״ ,שלא היתה כבר ,זה שש שנים ,בחינת ״עסק חי״< לא הווילה נכסים כלשהם ואף לא מוניטין או יתרונות אחרים ,שהיו עשויים למשוך א ת לב הקונה, כפי שקבע בית־המשפט .התמורה לא היתד .אלא תמורה בעד החסכון במס המקווה ,ואם תקווה זו תתבדה חם ושלום ,אף התמורה מאליה תתבטל .במצב כזה ,כך טען מר נתן, אין מנוס מהמסקנה שהעיםקה היתה מלאכותית. 602
״ פ ס ק י ־ ד י ך ,כ ר ך כ א ,ח ל ק שני,
תשכ׳יז/תשכ״ח־1967
מפי בע״מ נ ג ד פקיד השומה למפעלים גדולים
ע״א 265/67
,
־
השופט ויתקון
לא פעם הבעתי את םפקותי לגבי העקרון הטמון בהוראה שבסעיף ,86המסמיך את פקיד השומה להתעלם מעיםקה מלאכותית .תמיד ראיתי סכנה בכך שהוראה מעין זו עלולה לחנך א ת האזרח לצביעות .אם רק ימצא טעם רציני כלשהו לפעולתו ,מלבד הטעם להפחית א ת נטל המם ,ייצא מגזירת ההוראה .על־פי רוב ,יהיו לעיסקה טעמים מטעמים שונים ,ולא נוכל לבחון לב וכליות של אדם כדי לקבוע ,מה היה הטעם המכריע ,אך כאן מצא בית־המשפט ,שלא היה לעיםקה טעם כלשהו מלבד הטעם להפחית את המם) .ולאור ממצא זה ,אין נפקא מינה ,על מי מוטל נטל ההוכחה (.הרבה התלבטו חכמים בהגדרת המונח ״עיסקה מלאכותית״ ,ושמחתי ללמוד מחברי ,שאף רבותינו לא קבעו כלל נוקשה, ,אלא לכל מקרה ומקרה א ת דינו המיוחד ,אם לשבט ואם לחסד .ד ב ר אחד נראה ברור. עיםקה אשר ,כשלעצמה ,מחוםרת טעם כלשהו )זולת הטעם להימנע ממס( רואים אותה כמלאכותית .מקרה כזה היה רוזנפלד נ ג ד פקיד השומה ,ע״א ,(1) ,356/61שאף שם הש ב תמשו שותפים בחברה ,שלא מילאה תפקיד כלשהו ,מלבד להשיג ,להם יתרון פיסקלי. שונה המצב ׳כשהפעולה כשלעצמה אינה מחוסרת טעם ,והאדם מעדיף לעשותה במקום אחרת׳ פחות נוחה מבחינת המם .למשל ,מי שמבכר למכור סחורה לפני הטלת מם קניה עליה׳ במקום למכרה לאחר מכן ,אין לומר כי ״מלאכותי״ היה מצדו להחיש א ת המכירה 5 ג ־ .הרי גם המכירה לפני הטלת המם היתה עיםקה נורמלית .כיוצא בכך דוגמאות אין ספור. במקדה שלפנינו לא נמצא כאמור טעם כלשהו )מלבד הטעם הפיסקלי( לרכישת החברה ״זיו הנקרה״ ולהפעלתה .התליית התמורה בתוצאה הפיסקלית המקווה מעידה על כך כמאה עדים .אין לומר שפקיד השומה טעה כשראה בנסיבות אלו עיסקה מלאכותית .משום כך גם אני הייתי דוחה את הערעור. א
.
ד
^
י
'
־
.
.
-
.
'
השופט מני :אני מסכים.
לפיכך הוחלט לדחות א ת הערעור ולחייב את המערערת לשלם למשיב ,כהוצאות הערעור ,סכום כולל של 500לירות.
ניתן היום ,ט״ז בחשון תשכ״ח ).(19.11,1967
י
ז
,פםקי־ויך,
כרך כא ,ח ל ק שני,
תשכ׳יז/תשכ״ת־ד196
603