רע"א 3527/96 דונין דוד צ'צ'קס אקסלברד נ. מנהל מס רכוש-אזור חדרה

השופטת ד' ביניש:

בפנינו שתי בקשות רשות ערעור, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (השופט ביין) בע"ש 371/95, 487/95, שניתן ביום 8.4.96. הדיון בשתי הבקשות אוחד, ובהסכמת הצדדים בקשות רשות הערעור ידונו כאילו ניתנה רשות ערעור וערעור הוגש על פי הרשות שניתנה.

1.המחלוקת העומדת ביסוד ערעור זה מתמקדת בשאלה משפטית אחת, היא שאלת פרשנותה של הגדרת "קרקע חקלאית" הקבועה בהוראת סעיף 1 בחוק מס רכוש וקרן פיצויים התשכ"א1961- (להלן - "חוק מס רכוש"), כנוסחו הקודם (עד ליום 31.12.94).

בהתאם לסעיפים 1 ו2- לחוק מס רכוש, יוצאות מגדר החיוב במס רכוש קרקעות הנכללות בהגדרת "קרקע חקלאית", אשר נוסחה בחוק מס רכוש במועד הקובע, היה כדלהלן:

"(1) קרקע שיועדה לחקלאות בתכנית על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, או שהוכרזה כקרקע חקלאית לפי סעיף 5 לתוספת הראשונה לחוק האמור, והכל אם בשנת המס היא משמשת לחקלאות או שמשה בחקלאות בשנה שקדמה לשנת המס או שאיננה ראויה לשמש בחקלאות;"

המחלוקת הטעונה הכרעתנו היא בשאלה האם קרקע, שהוכרזה כקרקע חקלאית לפי סעיף 5 לתוספת הראשונה לחוק תכנון ובניה, התשכ"ה1965- (להלן - "חוק התכנון והבניה"), ולאחר מכן שונה ייעודה לבניה, מבלי שההכרזה עליה בוטלה, נכללת בגדר הגדרת "קרקע חקלאית" כמשמעותה בחוק מס רכוש, ולפיכך אינה חייבת במס.

בסעיף 5 הנ"ל נקבעה סמכות הוועדה לשמירה על קרקע חקלאית (להלן: "הולק"ח") להכריז על קרקע כקרקע חקלאית בהאי לישנא:

"הוועדה רשאית להכריז בהודעה ברשומות - על יסוד חוות דעת של וועדת מומחים שנתמנתה לעניין זה על ידי שר החקלאות בהודעה ברשומות - כי קרקע פלונית תהא קרקע חקלאית לעניין חוק זה (להלן - קרקע חקלאית).

על פי הסמכות האמורה הוכרזו בעבר שטחים רבים במדינת ישראל כ"קרקעות חקלאיות".

על מנת להבהיר את גדר המחלוקת יוזכר כבר כעת כי הגדרת "קרקע חקלאית", לצורך מס רכוש, שונתה בתיקון 25 לחוק מס רכוש (ס"ח 1458 מיום 14.1.95) (להלן - תיקון 25). הגדרת "קרקע חקלאית", על פי נוסחה המתוקן, היא:

"(1) קרקע שבתכנית על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה 1965-, (להלן - התכנית) יועדה לחקלאות או יועדה לשמורת טבע כהגדרתה בחוק גנים לאומיים, שמורות טבע, אתרים לאומיים ואתרי הנצחה, התשנ"ב1992- למעט קרקע כאמור שאף שיועדה לחקלאות, ניתן לפי התכנית לבנות עליה דירת מגורים".

תיקון זה נכנס לתוקפו ביום 1.1.95 ותחולתו אינה משתרעת על שנות המס נשוא הבקשה, אשר על כן, מצטמצמת יריעת המחלוקת לשנים 1993-1994 בלבד. (מעתה נתייחס להגדרת "קרקע חקלאית" כנוסחה בטרם תוקן החוק).

2.

בטרם נצלול לשאלות הפרשנות בענין שלפנינו, ראוי להזכיר בקצרה כי הרקע לדיון שבא לפנינו בשאלת החיוב במס רכוש, בגין קרקע שהוכרזה כקרקע חקלאית ולאחר מכן יועדה על פי תכנית המתאר לבניה, נעוץ בשינוי שחל במדיניות השמירה על קרקע חקלאית. עד לאותה תקופה, על פי הוראת סעיף 156 לחוק התכנון והבניה, לא ניתן היה לעשות שימוש בקרקע חקלאית אלא בהתאם להוראת התוספת הראשונה לאותו חוק, היינו, לאחר קבלת אישור הולק"ח. בסעיפים 6 ו7- לתוספת זו נקבע לאמור:

"6. בכפוף להוראות סעיף 9 לא תאושר תכנית החלה על קרקע חקלאית, אלא אם אושרה התכנית על ידי הועדה או אם היא תכנית מפורטת המקיימת את כל ההוראות של תכנית מתאר שאושרה על ידי הועדה.

7.(א) לא ינתן על ידי מוסד תכנון היתר לבניה או לשימוש בקרקע חקלאית למטרה לא חקלאית אלא בהתאם לתכנית שנתמלאו בה הדרישות של סעיף 6 או אם הסכימה לכך הועדה.

(ב) 'מטרה לא חקלאית', בסעיף זה - בניה או שימוש בקרקע שאינם דרושים במישרין לייצור חקלאי, לעיבוד חקלאי של האדמה או לגידול בעלי חיים.

(ג) שימוש חורג בקרקע חקלאית טעון אישור הועדה ואישור הועדה המחוזית".

ההזקקות לועדה לשמירה על קרקע חקלאית שימשה כבלם בהליך שינוי הייעוד והאופי של קרקע חקלאית.

בתחילת שנות התשעים נוצר מחסור בקרקעות זמינות לבניה, עקב הצורך בבניה רחבת היקף לקליטת העלייה הגדולה שהגיעה ממדינות חבר העמים. במאמץ להגדיל במהירות את היצע הדירות, נתקבל בכנסת חוק הליכי תכנון ובניה (הוראת שעה) תש"ן1990- (להלן - "חוק הליכי תכנון ובניה"), שמטרתו, על פי האמור בסעיף 1 שבו, היתה:

"לקבוע כהוראת שעה הסדרים מיוחדים לאישור תכנית בניה, לשם היערכות דחופה למתן פתרון לצרכי הדיור והתעסוקה במדינה - לקליטת עלייה, זוגות צעירים ומחוסרי דיור ותעסוקה".

בהתאם לכך הוקמו על פי החוק, "ועדות לבניה למגורים ולתעשייה" (להלן - הול"ל), ועדות שהוסמכו לאשר תכניות בניה במועדים קצרים ועל פי הליכים מזורזים. על פי הקבוע בחוק, כללה כל ועדה בין יתר חבריה, את יו"ר הועדה לשמירה על קרקע חקלאית או נציג אחר של שר הפנים בולק"ח, ובכפוף להליך מיוחד שהיה בידי נציג הולק"ח ליזום, נתייתר הצורך בקבלת אישורים מיוחדים מהולק"ח לשם אישור תכניות בניה על קרקעות שהיו מוכרזות כאדמות חקלאיות. בכך "הוסר המכשול" שהציבה הולק"ח בדרך של הפשרת הקרקעות לבניה.

תוקפו של חוק הליכי תכנון ובניה, אשר בתחילה נחקק לתקופה של שנתיים בלבד, הוארך עד לשנת 1995 ועל פיו הופשרו שטחים חקלאיים גדולים, בעיקר במרכז הארץ, לצרכי בניה.

למרות השינוי המסיבי שחל בייעודן של הקרקעות מחקלאות לבניה, נותרו על כנן ההכרזות על קרקעות חקלאיות לפי התוספת הראשונה שלא בוטלו. במציאות שנוצרה לאחר הפשרת הקרקעות החקלאיות בשיעור ניכר, התעוררה במלוא חריפותה שאלת הטלת מס הרכוש על קרקעות אלה, שיועדו לבניה. לפיכך, מתבקשת הכרעה פרשנית בשאלת היקף הפטור ממס רכוש החל על "קרקע חקלאית".

עיקרי העובדות הצריכות לעניין

3.המערערים הם בעלי חלקות קרקע בכרכור ובבנימינה (להלן - המקרקעין), אשר הוכרזו כקרקע חקלאית על ידי הועדה לשמירה על קרקע חקלאית לפי סעיף 5 לתוספת הראשונה בחוק התכנון והבניה.

במהלך שנת 1993 עברו המקרקעין הליכי תכנון ובניה על פי חוק הליכי תכנון ובניה. בהתאם לחוק זה, אישרה הול"ל את שינוי תכניות המתאר המקומיות בבנימינה ובכרכור, ויעוד הקרקעות נשוא הדיון שונה משטח חקלאי לשטח המיועד למגורים, לשטח ציבורי פתוח ולמבני ציבור ומסחר. הודעה על השינוי האמור התפרסמה בילקוט הפרסומים, בהתאם לסעיף 5(11) לחוק הליכי תכנון ובניה ובהתאם לסעיף 117 לחוק התכנון והבניה. עם זאת, לא ביטלה הולק"ח את הכרזתן של המקרקעין כ"קרקע חקלאית".

להשלמת התמונה יצויין, כי המקרקעין שימשו בפועל לחקלאות ועל כן אין חולק באשר להתקיימותו של התנאי הנוסף הקבוע בהגדרת "קרקע חקלאית", קרי הדרישה כי הקרקע משמשת בפועל בחקלאות בשנת המס הנדונה או שימשה ככזו בשנת המס שקדמה לה, או שאינה ראויה לשימוש חקלאי. המחלוקת נטושה איפוא אך באשר להתקיימותו של התנאי הראשון להגדרה, כפי שפורט לעיל.

4.המערערים עררו לוועדת הערר, לפי חוק מס רכוש, איזור חדרה, על החלטת המשיב לחייבם במס, ועררם התקבל. ועדת הערר סברה כי מאחר וההכרזה על הקרקע לא בוטלה, ממשיך הפטור לחול על אף שינוי הייעוד של הקרקעות. ועדת הערר סמכה ידיה על פסק דינו של השופט הומינר בע"ש (ת"א) 152/92 שוב נ' מנהל מס רכוש נתניה מיסים ח2/ ה307- (להלן - "עניין שוב") ועל ע"ש 598/86 אשרמן נ' מנהל מס רכוש מיסים א2/ ה145- (להלן - "עניין אשרמן"). פסקי דין אלו קבעו כי באישור תכנית המאפשרת בניה על קרקע חקלאית אין כדי לקבוע כי הקרקע חדלה להיות "קרקע חקלאית". ההכרזה על קרקע חקלאית צריכה להתבטל באותה דרך בה פורסמה ההכרזה, דהיינו על ידי פרסום ברשומות. תוצאתם של פסקי דין אלה הותירה את הגדרת הקרקע כחקלאית לצורך פטור ממס רכוש, על פי ההגדרה הפורמלית של חוק התכנון והבניה.

ערעורו של המשיב על החלטות ועדת הערר לבית המשפט המחוזי בחיפה התקבל.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

5.בית המשפט המחוזי קיבל את ערעורו של המשיב בקבעו כי יש לראות בשינוי ייעודה של קרקע בתכנית בנין עיר כמבטל מכללא את ההכרזה על הקרקעות כקרקעות חקלאיות.

השופט קמא מציין בפסק דינו כי עקרונית, הכרזה על קרקע חקלאית צריכה להתבטל בדרך בה נקבע כי נכנסה לתוקפה, קרי, על ידי פרסומה ברשומות. עם זאת, הגיע השופט קמא למסקנה כי בשים לב למטרת ההכרזה, מששונה ייעודה של הקרקע לבנייה, אין להכרזה עוד כל נפקות.

בית המשפט קמא סבר כי קביעתו האמורה עולה בקנה אחד עם תכליתה של ההוראה הפוטרת קרקע חקלאית מהחיוב במס רכוש, שכן, שינוי יעודה של הקרקע לבניה משמיט את הטעם למתן הפטור - עידוד נצולה של הקרקע לחקלאות. יתרה מכך, שינוי הייעוד לבניה מקים טעם הפוך - למיסוי הקרקע, שכן מגמתו של חוק מס רכוש, באשר לקרקעות המיועדות לבניה, היא לעודד את ניצולה המהיר של הקרקע למטרות בניה.

השופט הוסיף עוד כי ניתן ליישב את מסקנתו האמורה אף עם הגדרת "קרקע חקלאית" בחוק מס רכוש. לדידו, ניתן לפרש את הגדרת "קרקע חקלאית" כמתייחסת אך למצבים הבאים: הראשון, כאשר הקרקע מיועדת לחקלאות, והשני, כאשר הקרקע הוכרזה כקרקע חקלאית, אף אם במועד ההכרזה

ייעודה של הקרקע היה אחר.

השופט סבר כי במקרה השני, היות וההכרזה מאוחרת לקביעת ייעודה של הקרקע - "יש להניח שהיא מבטאת בצורה מוסכמת יותר את המטרה והייעוד של הקרקע" (עמ' 8 לפסק הדין). ואולם, במקרה שייעוד הקרקע שונה לבניה לאחר

ההכרזה, אין ההכרזה משרתת עוד את מטרות חוק מס הרכוש ועל כן אין לה כל השלכות לגבי החוק והיא אינה חלה במקרה כזה.

על פסק הדין המחוזי שחייב את המערערים בתשלום מס רכוש הוגש הערעור שלפנינו.

תמצית טענות הצדדים :

6.במהלך הדיון לפני בית משפט זה חל מפנה בעמדתו של המשיב, לאחר שעל פי הצעתנו, הסוגיה העומדת לדיון הובאה בפני היועץ המשפטי לממשלה לשם קבלת חוות דעתו.

על פי עמדתו המעודכנת של המשיב, ההנמקה שעמדה בבסיס הכרעתו של בית המשפט המחוזי, לפיה שינוי ייעודן של קרקעות מחקלאות לבניה ביטל מכללא את ההכרזה על הקרקע כקרקע חקלאית, אינה מקובלת על המדינה. עם זאת, פרשה באת כח המשיב לפנינו טיעון מקיף בתמיכה לתוצאה אליה הגיע פסק הדין המחוזי.

על טיעוניה החדשים של באת כח המשיב ניתנה לבאי כח המערערים הזדמנות להשיב בכתב ובעל פה.

7.לאחר שנזנחה הטענה כי שינוי הייעוד ביטל מכללא את הכרזת הולק"ח, מעוגן טיעונה המרכזי של באת כח המשיב בדיני הפרשנות. תמצית עמדת המשיב היא כי פרשנות תכליתית של הגדרת "קרקע חקלאית" תוביל למסקנה כי קרקעות המערערים אינן נכללות בגדרה. הטענה היא כי הפרשנות שיש ליתן להגדרת "קרקע חקלאית", היא פרשנות מצמצמת הקובעת כי קרקע שהוכרזה כחקלאית תיכלל בגדרה - ובלבד שלא הפכה, לאחר ההכרזה, לקרקע

המיועדת לבניה

(להלן - "הפרשנות המצמצמת").

מטרתו של חוק מס רכוש, טוענת באת כח המשיב, היא למצות את פוטנציאל הבניה על קרקע, שטרם נוצל. הוצאת "קרקע חקלאית" מגדר החיוב במס רכוש נעוצה לטענתה בשוויה הנמוך של קרקע זו ובהעדר פוטנציאל בניה שאת מיצויו נועד החוק לעודד. כאשר שונה ייעודה של הקרקע לבניה, שב על כנו הרציונל למיסוי הקרקע. נמצא, לפי פרשנות ההולמת את תכלית החוק, כי אי ביטול ההכרזה על הקרקע כקרקע חקלאית, בעת שהשטח מיועד לבניה, אינה מותירה את הקרקע בגדר "קרקע חקלאית". תיקון 25 בא להבהיר את המצב המשפטי שהיה קיים, ולא לשנותו.

8.עם שינוי עמדתו של המשיב, נתייתרו חלק מהשגות המערערים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי.

כך, נתייתרה השגתם העיקרית של המערערים לפנינו על החלטת בית המשפט המחוזי, כי יש לראות בתכנית המתאר כמבטלת מכללא את ההכרזה על הקרקע כקרקע חקלאית והופכת אותה לחסרת תוקף. למעשה, אין כיום חולק כי בהתאם לסעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א1981-, ביטול ההכרזה חייב להתקבל באותו האופן בו נתקבלה, קרי, ביטול ההכרזה על קרקע כ"קרקע חקלאית" יכול שיעשה אך באופן מפורש, על ידי הולק"ח, ועל ידי פרסום הביטול ברשומות.

טענתם המרכזית של המערערים היום בקליפת האגוז היא, כי לפרשנות המשיב אין כל אחיזה בלשונו הברורה והמפורשת של החוק, טרם התיקון. לטענתם, תיקון 25 לחוק, שינה את המצב המשפטי שהיה קיים עובר ליום 1.1.95, ואין לראות בו "תיקון מבהיר". אשר על כן, נכללות קרקעות המערערים בהגדרת "קרקע חקלאית", והן פטורות מהחיוב במס רכוש.

טיעונם של המערערים מתייחס לאופן יישומו של הליך הפרשנות. ראשית, מצדדים המערערים ביישום פרשנות דווקנית-מילולית לגבי חוקי מס. המערערים טוענים כי אין כל עמימות או אי ודאות בנוסח החוק ויש לתת למילות החוק את משמעותם הגלויה. אשר על כן אין נוסח החוק מצריך שימוש בפרשנות כלשהי.

שנית, אף במסגרת הפרשנות התכליתית, סומכים המערערים על כלל יסוד בפרשנות, הקובע כי הפרשנות אותה יש ליתן להוראת חוק חייבת להיות מעוגנת, למצער עיגון מינימלי, בלשון החוק. המערערים מבקשים שנקבע כי הפרשנות המוצעת על ידי המשיב אינה מעוגנת כלל בלשון החוק, ועל כן אינה נכללת בגדר האפשרויות מהן רשאי הפרשן לבחור את הפרשנות ההולמת.

עוד טוענים המערערים, כי פרשנות המשיב, הסוטה מלשון החוק, פוגעת בוודאות המשפטית, החיונית לאזרח המכווין צעדיו בהסתמך על חוקי המס. פרשנות כאמור אף פוגעת בזכות הקניין של האזרח במידה העולה על הנדרש ומפרה את האיזון שבין ההגנה על קניינו של הפרט ובין צרכיה של המדינה בגביית מסים. בגין הטעמים הנזכרים, אף במידה ונקבע כי פרשנות המשיב הינה אפשרית מבחינה לשונית, אין היא ראויה.

אשר על כן, לטענת המערערים, יש לקבוע כי תכליתו של תיקון מספר 25 היתה לשנות את המצב הקיים עובר לתיקון, כפי שעולה גם מדברי ההסבר להצעת חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס' 16), התשמ"א1981-.

פרשנות דיני מסים

9.השאלה העומדת ביסוד דיוננו היא, איפוא, שאלה פרשנית.

כדי להתיר את הסבך שהונח לפתחנו, עלינו ללכת עקב בצד אגודל לפי כללי הפרשנות החלים על פירושם של חוקים ובהתאם לכך להתחקות אחר פרשנותה של הגדרת "קרקע חקלאית" במסגרת חוק מס רכוש, ובגדרו של אותו חוק בלבד.

נקודת המוצא לדרכנו היא בהנחה שכבר קנתה לה שביתה בפסיקתנו, כי על חוקי המס חלים דיני הפרשנות הרגילים, היינו, כי כמו כל חוק אחר, יש לפרש חוק מס על פי התכלית המונחת ביסודו. בע"א 534/79 אפרת נ' מדינת ישראל אגף המכס והבלו , פ"ד לה(4) 729 בעמ' 735, נאמר מפי השופט אלון:

"גישה זו, לפיה קיים כלל פרשני מיוחד לפרשנות חוקי מסים בהבדל מפרשנותם של חוקים אחרים, שוב אינה מקובלת בפסיקתו של בית משפט זה - לא כאשר מדובר בהוראה המחייבת במס, ומכל שכן שלא בהוראה הבאה לפטור מחיוב במס אף כאשר משמעות ההוראה או המונח, העומדים לדיון אינה ברורה כל צרכה".

עמד על כך הנשיא ברק בפסק הדין המנחה בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות , פ"ד לט(2) 70, בעמ' 75 (להלן: "ענין חצור"):

"..אין להם לחוקי המס כללי פרשנות משלהם (ר' ע"א 421/78, פ"ד לג(2) 454,456; ע"א 364/80, פד"י לד(3) 579,581; ע"א 534/79 פד"י לה(4) 729, 735). כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום (ר' ע"א 39/61 פד"י טו 1765, 1769), כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי".

עמדה על כך גם השופטת שטרסברג-כהן בדנ"א 3962/93 שלמה מינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (טרם פורסם) בפיסקה 17 לפסק דינה:

"הפרשנות אותה יש לאמץ היא הפרשנות התכליתית ... כבר לפני קרוב לשני עשורים מתח השופט א. ויתקון ביקורת על שני כללי פרשנות שהיו מקובלים עד אז ולדבריו אבד עליהם הכלח. האחד, שיש לפרש דברי מחוקק פיסקלי פירוש דווקני והשני שבמקרה של ספק בדבר משמעותו של החיקוק, חייב הפירוש להיות לטובת הנישום. עמדתו היתה כבר אז כי יש לקדם בברכה את כלל הפרשנות התר אחר המגמה החקיקתית שבהוראה כולה וכי על כלל הפרשנות המטרתית לגבור על כלל הפרשנות הדווקנית (א.ויתקון, "דיני הפרשנות בתחום דיני המסים", ספר לובנברג תשמ"ח, 13)".

(ראו גם, למשל, ע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' אלפידה פרוסקאואר , פ"ד לד(3) 579; ע"א 165/88 מנהל מס שבח מקרקעין, ירושלים נ' אבלין מקוב , פ"ד מה(2) 216; ע"א 5364/91

פקיד השומה למפעלים גדולים נ' עיט ציוד ליבוא , פ"ד מט(3) 209; ע"א 1934/95 רשות השידור נ' גיורא שור (טרם פורסם); ע"א 401/93 זהר גולדברג נ' פקיד שומה תל אביב (טרם פורסם)).

הנה כי כן, הפרשנות על פיה יש לפרש את חוקי המס היא הפרשנות התכליתית. פרשנות זו נקבעת על פי מהות החקיקה והיא אינה מוכרעת על ידי כללים פורמליים-לשוניים בלבד; ומשאמרנו פרשנות תכליתית, לא פטרנו עצמנו מלבחון את לשון החוק.

פרשנות לשונית

10.פרשנות חוק כפרשנותו של כל טקסט כתוב אחר אינה יכולה להתנתק מהשיקול הלשוני ומהאפשרויות הלשוניות שהחוק מציב.

"אין לך משמעות 'נכונה' של דיבור, אם אין לו עיגון לשוני ולו מינימלי בתורת הלשון. חייבת להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק".

(ענין

חצור , שם, בעמ' 74).

כזכור, טענתם המרכזית של המערערים היא, כי לפרשנותו המצמצמת של המשיב אין אחיזה בלשון החוק. לשיטתם, ניתן לסטות מהפרשנות המילולית של הוראת החוק, רק כאשר פרשנות זו מובילה בהכרח לאבסורד, ואילו בענייננו, אין הפרשנות המילולית מביאה לתוצאה כזו.

אילו קיבלנו טענה זו, היה בכך להכריע את גורל הערעור, אלא שסבורה אני כי דין טענה זו להדחות.

העיגון הלשוני העשוי לשמש בסיס לפרשנות החוק, תלוי בכך שמבחינה בלשנית תוכל לשון החוק, לשאת את הפרשנות המוצעת; אם אכן כך הדבר, והפירוש המוצע מצוי בגדר מתחם האפשרויות הלגיטימיות לפרשנות, הרי גם אם אינו הפירוש המילולי הטבעי, אין לשלול אותו כפירוש אפשרי.

"על השופט להתחשב בלשון הטבעית והרגילה של הטקסט הפיסקלי ובלשונו המיוחדת ויוצאת הדופן. הן הלשון הטבעית, הן הלשון החריגה היא מתחם האפשרויות הלשוניות, אשר מתוכו תישלף האפשרות המשפטית. אין לומר מראש, כי לטקסט של חוק המס תינתן אך המשמעות הטבעית והרגילה. זאת ועוד; המשמעות הלשונית של חוק המס היא לעתים מפורשת ולעיתים משתמעת. לעתים המשמעות בולטת ולעתים היא נלמדת בין השיטין".

(א' ברק, "פרשנות דיני מסים" , משפטים כח' (תשנ"ז) 425, בעמ' 432).

ומכאן לענייננו. אכן הביטוי קרקע ש"הוכרזה כקרקע חקלאית לפי סעיף 5 לתוספת הראשונה", יכול על פי נוסחו ומובנו הלשוני לחול על כל קרקע שהוכרזה כאמור, יהא ייעודה אשר יהא, כטענת המערערים. אולם הגדרה זו "קרקע שהוכרזה" - ניתנת גם לפירוש מצמצם, כגירסת המשיבים.

לפי גירסה זו תחול ההגדרה על קרקע שהוכרזה, ובלבד שלא שונה ייעודה התכנוני לאחר מכן לבנייה. הפירוש המצמצם הוא כאמור, פירוש אפשרי ואם מתיישב הוא יותר עם תכלית החקיקה מהפירוש הרחב, רשאים אנו - ובנסיבות מסויימות - אף מצווים אנו להעדיפו.

לענין זה, יפים דבריו של הנשיא ברק בפסק דינו בבג"ץ 4562/92 ח"כ אליעזר זנדברג נ' רשות השידור , (טרם פורסם):

"הניתן, על פי כללי הפרשנות המקובלים עלינו, לפרש בצמצום לשון רחבה אך בשל תכלית צרה יותר המונחת ביסודה? לדעתי, התשובה היא בחיוב. אכן, לא רצוי הוא לו לשופט הפרשן לשבת בחיבוק ידיים, ולהפנות את חץ הביקורת למחוקק על שלא הצליח לצמצם, הוא עצמו, את לשונו הרחבה מדי. השופט אינו רשאי לגלות שוויון נפש למצב דברים שבו תכלית החקיקה אינה מתגשמת. עליו לעשות מאמץ פרשני להגשים את לשון החקיקה".

(פיסקה 21 לפסק דינו של הנשיא).

ההכרעה בין שתי המשמעויות הלשוניות בענין שלפנינו תלויה, איפוא, בבחירת המשמעות העולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק, ולפיכך, עלינו לעמוד על תכליתו של חוק מס רכוש, תכליתה של הוראת החיוב במס ותכליתן של הוראות הפטור. רק על יסוד אלה נוכל להגיע למסקנה בדבר הפרשנות הראויה הנדרשת מאתנו.

תכליתו של חוק מס רכוש

11.כדי לעמוד על תכליתו של החוק, עלינו לבחון את נוסחו ומבנהו, להעזר בהיסטוריה החקיקתית שלו, לרבות השינויים שחלו בו במשך השנים.

על כל אלה ניתן להוסיף כי אין אנו חורשים חריש ראשון בקרקע זו, בכל הנוגע לתכליתו של החיוב במס רכוש; פסיקתו של בית משפט זה, דנה לא אחת בתכליתו של החוק ואופיו של המס, הגם שהשאלה הקונקרטית המצויה עתה לפנינו, טרם נידונה בבית משפט זה.

ההיסטוריה החקיקתית מלמדת כי חוק מס רכוש במקורו, כפי שהוחק ב1961-, הטיל מס על נכסים מסוגים שונים, ובכללם קרקעות, בנינים, מלאי וציוד. במשך השנים תוקן החוק כמה פעמים, אולם מתכונתו לא שונתה שינוי עקרוני.

בשנת 1981 נכנס לתוקפו תיקון מס' 16 לחוק מס רכוש, אשר יצר מהפך בגישתו של החוק.

על פי התיקון האמור, הוטל מס רכוש על קרקעות פנויות בלבד, למעט קרקעות שחלה עליהן הגדרת "קרקע חקלאית", וכן קרקעות שפוטנציאל הבניה שלהן נוצל בשיעור שנקבע בחוק.

בדברי ההסבר להצעת חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס' 16), התשמ"א1981-, עמ' 274 נאמר:

"לגבי קרקעות מוצע להשאיר את המס שכן המס עליהם מהווה כ 40%- מכל מס הרכוש. בנוסף לכך מהווה המס על קרקעות גורם אנטי ספקולטיבי, שכן מלאי הקרקעות מוגבל והמס עליהן שהוא 2.5.% משווין מהווה גורם מדרבן להקדמת בניה".

בדברי הכנסת בהקשר לאותה הצעה, נאמרו דברים ברוח דומה: בקריאה הראשונה - מפי שר האוצר דאז, מר יורם ארידור: "מס רכוש יבוטל על כל סוגי הנכסים, להוציא קרקעות שניתן לבנות עליהן" (דברי הכנסת ישיבה מ10.3.81- בעמ' 1995). בקריאה השניה והשלישית - מפי יו"ר ועדת הכספים, ח"כ לורנץ: "בנוסף על כך מהווה המס על קרקעות גורם אנטי ספקולטיבי, שכן מלאי הקרקעות מוגבל והמס עליהן שהוא 2.5.% משווין מהווה גורם מדרבן להקדמת הבנייה". (דברי הכנסת ישיבה מה30.3.81-, בעמ' 2411).

על המגמה העומדת ביסוד התיקון, נאמר בספרם של עו"ד ח' אברמזון ועו"ד ש' בורנשטיין:

"בעקבות תיקון מס' 16 רואה, איפוא, החוק את תפקידו להטיל מס על קרקעות שיש לגביהן זכויות בניה, אך אלו לא נוצלו או לא נוצלו במלואן. לשון אחר - מס הרכוש מוטל על הפוטנציאל הכלכלי הטמון באפשרות ניצולה של הקרקע לבניה, ובשל פוטנציאל כלכלי זה...יסוד זה עובר כחוט השני בין הוראותיו השונות של החוק והוא משמש כלי עזר חשוב והכרחי בפרשנותו" (ח' אברמזון וש' בורנשטיין, מס רכוש (אברמזון-בורנשטיין, תש"ן), במבוא).

12.על המטרות המונחות ביסוד חוק מס רכוש עמד בית משפט זה בעבר. בע"א 486/86 + 587 מנהל מס רכוש חיפה נ' החברה החבשית למסחר בע" מ (פ"ד מא(2) 402), תוך התייחסות לתיקון מס' 16, הנזכר, נאמר מפי הנשיא שמגר:

"...המטרה שביסוד התיקון היתה, ביטולו של מס הרכוש על בנינים ושאר נכסים והשארתו על קרקעות המיועדות לבניה. הגשמתה של מטרה זו אפשרה גם הגשמתה של מטרה נוספת של החוק והיא דירבון הקדמת הבניה" (שם, בעמ' 409).

בהמשך פסק הדין הדגיש הנשיא שמגר כי המטרה לדרבן את הבניה על קרקעות המיועדות לבניה היא מטרה משנית בלבד של החוק ואילו מטרתו העיקרית של החוק היא מיסוי קרקעות המיועדות לבניה :

"ודוק, מטרתו העיקרית של החוק לא היתה עידוד הבניה. מטרה זו היא אך תוצר לוואי של המטרה העיקרית שהיא, השארת המס על קרקעות המיועדות לבניה" (שם, בעמ' 411).

ברע"א 8970/96 מנהל מס רכוש נ' מפרם בע"מ (טרם פורסם) בפיסקה 7 לפסק דינו, הסכים השופט אור עם דברים אלו:

"עיקר תכלית הטלת מס רכוש על קרקעות מיועד לספק מקור הכנסה למדינה, ללא קשר לשאלת אופן ניצול אפשרויות הבניה על הקרקע. התכלית של דירבון הבניה על קרקעות פנויות אינה אלא תכלית משנית".

לעניין המטרה העיקרית העומדת ביסוד חוק מס רכוש אומר השופט א' גולדברג בבג"ץ 6653/94, אילן רונן נ' שר האוצר

(טרם פורסם) בפיסקה 10 לפסק דינו:

"העולה מן המקובץ, כי איני רואה מקום לקבל את טענת באי כוחם המלומדים של העותרים כי מאז התיקון לחוק התכלית החקיקתית של החוק היא, בעיקרו של דבר, דרבון בעלי קרקעות פנויות לנצלן לבנייה, וכי כתוצאה מכך גביית מס רכוש על קרקעות שאינן ניתנות לניצול מיידי לבניה בשל טעמים תכנוניים, אינה מקדמת את התכלית האמורה. כפי שכבר הוסבר, עידוד הבניה אינו אלא מטרה משנית לחוק, וקבלת טענתם של העותרים משמעה פגיעה במטרתו העיקרית, שהיא הטלת מס על קרקעות על פי שווי השוק שלהן. "

(ההדגשות שלי - ד.ב.) .

(ראו גם א' נמדר, י' בוצין, "מס רכוש על קרקעות שלא ניתן לנצלן לבניה", מיסים י6/ (דצמבר 1996) עמ' א26-)

הנה כי כן, נקבע כי מטרתו העיקרית של חוק מס רכוש היא הותרת המס על קרקעות המיועדות לבניה כדי לגבות כספים לאוצר המדינה. עם זאת, לחוק תכלית משנית והיא למצות את פוטנציאל הבניה הקיים לגבי קרקע, פוטנציאל אשר לא נוצל על ידי הבעלים. חוק מס רכוש נועד להשיג מטרה זו על ידי יצירת תמריץ למיצוי פוטנציאל הבניה של הקרקע, ובהתאם לכך, אף נקבעה בחוק ההגדרה של "קרקע" חייבת במס למעט קרקעות בהן נוצלו זכויות בניה בשיעור של 30% לפחות, וקרקעות חקלאיות. על רקע זה ניתן להבין את הפטור ממס שקבע המחוקק לקרקע חקלאית, שהרי הרציונל של מיסוי פוטנציאל הבניה אינו חל על קרקע חקלאית, הנעדרת פוטנציאל כאמור. טעם נוסף לפטור זה הוא כוונת המחוקק להוציא מגדר החיוב במס את הקרקעות החקלאיות ששוויון נמוך, שאין טעם להוציא בגינן הוצאות שומת מס רכוש.

מעיון בפסיקה הרלוונטית, בדברי ההסבר להצעת החוק ובדברי הכנסת, מצינו איפוא, כי לחוק מס רכוש יותר מתכלית אחת. מצב זה אינו יוצא דופן בחקיקה ואופייני לחקיקה הפיסקלית:

"במקרים רבים מבקש המחוקק להשיג, באמצעותו של דבר חקיקה נתון, מספר תכליות אופקיות. כך, למשל, חקיקת מס עשויה לבקש להגדיל את הכנסות המדינה ובמקביל לכך להשפיע על עיצובה של תופעה חברתית".

(ברק,

פרשנות במשפט, (ירושלים, תשנ"ג) כרך שני, בעמ' 206). (להלן - "פרשנות במשפט")

ריבוי התכליות בענייננו אינו מעורר כל קושי פרשני. תכליתה הראשית של החקיקה משתלבת, בענייננו, עם תכליתה המשנית. מטרות אלו אינן מתנגשות. שתיהן מוליכות, לכאורה, לתוצאה אליה הגיע השופט קמא בפסק דינו, קרי, חיוב המערערים במס רכוש.

יוער, כי טענת המערערים לפיה המציאות הוכיחה שאין החוק משיג את התכליות של עידוד הבניה, אינה מעלה ואינה מורידה לצורך ענייננו. לא לנו להכריע בשאלת המדיניות הכלכלית הראויה ובשאלה אם החוק השיג את תכליתו המשנית באמצעות הטלת המס ואם לאו. אין ספק כי התכלית של המרצת הבניה היא אחת התכליות שהציב המחוקק לנגד עיניו, בהיותה תוצאה מתחייבת ממדיניות הפעלת מס רכוש, ויש בה, כמו בתכלית העיקרית של גביית המס, כדי להנחותנו בפרשנות הוראות החוק.

13.בבואנו לפרש את חוק מס רכוש, עלינו להתחשב בכך שחוק זה הוא חוק פיסקלי המושתת על עקרונות כלכליים ויש לפרשו בהתאם לכך. מקובלת עלי טענת המשיב לענין זה, כי חוקים פיסקליים שנועדו להטיל מס (כמו חוק מס שבח מקרקעין ופקודת מס הכנסה) מושתתים על העקרון שאת המס יש להטיל על פי המהות הכלכלית או התוכן הכלכלי של הפעילות אותה מתכוון המחוקק למסות. חוק מס רכוש אינו שונה לענין זה, ולפיכך, יש לבחון את המהות הכלכלית האמיתית אותה התכוון המחוקק למסות גם בענין שלפנינו.

כאשר בוחנים על פי עקרון זה מס שהוטל על נכס מקרקעין, עלינו לתת את הדעת לפוטנציאל הכלכלי של המקרקעין שבגינם הוטל המס. הבחינה המהותית-כלכלית מצדיקה, איפוא, כי תנתן עדיפות לפרשנות המביאה בחשבון את ההיבט הכלכלי על פני מתן משקל למבחן המילולי הפורמלי, אשר יישומו אינו עולה בקנה אחד עם תכלית החוק.

המשיב היפנה אותנו לכך שבעניינים אחרים הנוגעים למס רכוש, כגון תיחום יחידת המיסוי, אימץ בית משפט זה את עקרון "התוכן הכלכלי" הנשען על מבחן אובייקטיבי, שאינו מתחשב בשימוש בפועל שעושה הבעלים במקרקעין, אלא נדרש בעקרון לתוכן ולשימושים האפשריים, המותרים בקרקע, על פי תכניות הבניה החלות עליה.

(ראו למשל: רע"א 1211/96 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה , פ"ד מט(1) 353, להלן - "ענין תרשיש").

בין אם נעזר במבחן התוכן הכלכלי ובין אם נפעל על פי העקרונות הכלליים של פרשנות תכליתית, הרי בבואנו לפרש חוק מס עלינו לתת משקל מכריע לפרשנות הנותנת ביטוי למטרה הכלכלית ולאפייה הכלכלי של החקיקה על פני מבחן פורמלי שאינו מתאים למציאות הכלכלית ולתכלית החקיקתית.

הפוטנציאל הכלכלי ששימש כבסיס להטלת מס רכוש הוכרע על פי ייעודה התכנוני של הקרקע. אי ביטול ההכרזה על קרקע חקלאית בידי הולק"ח, אין בו כדי לשנות מאופיה ומהותה של הקרקע בהיבט הפוטנציאל הכלכלי הגלום בה, לאחר ששונה ייעודה התכנוני לבניה. מסוי הקרקעות בעלות פוטנציאל הבנייה, בשל הפוטנציאל הכלכלי שבהן, תואם את תכליותיו של החוק - הן התכלית העיקרית, הותרת המס על קרקעות המיועדות לבנייה לשם גביית כספים לאוצר המדינה, והן התכלית המשנית, עידוד הבניה על הקרקעות המיועדות לכך.

14.זאת ועוד, הפרשנות שהמשיב טוען לה, הפרשנות המצמצמת, עולה בקנה אחד עם ההנחה הפרשנית הקובעת כי המחוקק שואף להטיל מס עקבי, הגיוני ושוויוני:

"המחוקק מוחזק כעקבי בגישתו וכמי שמבקש לקבוע בנושא, שהוא מהות החקיקה, מדיניות מגובשת שיש בה הגיון, שיש בה שלמות - כזו המונעת בקיעים ופרצות המזמינים את האזרחים להימנע מלכפוף עצמם להוראות החוק, ומגבלותיו, ולהתחמק מתשלום מס.

כשבאים ליתן פרוש לחוק יועדף תמיד הפרוש העקבי, המבטיח את ההגיון והשלמות שבמדיניותו של המחוקק, על פני פירוש היוצר מצבי איפה ואיפה, מערער את יציבות מבנה החוק ומאפשר פריצת בקיעים בו".

(דברי השופט ד' לוין בע"א 260/83 מנהל מס רכוש נ' אברהם יוסף , פ"ד לט(2) 96, בעמ' 105):

ובלשונו של המשנה לנשיא ברק (כתוארו אז), כפי שבאה לידי ביטוי בבג"צ 7012/93 ח"כ יעקב שמאי נ' הרשות השניה לטלויזיה , פ"ד מח(3) 28, בעמ'37:

"דין הוא כי דבר חקיקה חוקק בשכל ובהגיון, וכי תכליתו היא להשיג דברים שבהגיון. אין כל סיבה להניח כי תכלית החקיקה, כמושג נורמטיבי, היתה להשיג תוצאה חסרת הגיון וטעם ונוגדת את השכל הישר...אכן, אם הפרשן מגיע בפרשנותו לתוצאה בלתי הגיונית, אות הוא כי לכאורה טעה בפירושו. עליו לחזור על עקבותיו להתחיל במלאכת הפירוש מחדש, שכן אין להניח כי החוק נועד להשיג תוצאה בלתי הגיונית".

ההגיון והתוצאה השוויונית של החוק, מחייבים כי לענין פוטנציאל הבניה, אין להבחין בין קרקע שהוכרזה כקרקע חקלאית ולאחר מכן ייעודה שונה לבניה מבלי שבוטלה ההכרזה, לבין קרקע שלא הוכרזה או קרקע שההכרזה עליה בוטלה, והיא מיועדת לבניה.

ככל שנותר הבדל בין סוגי קרקע אלה, הבא לכאורה לידי ביטוי בכך שהולק"ח מותירה בידה פיקוח מסויים אם יתבקש שינוי תכנוני בעתיד ביחס לקרקע מוכרזת (ראו: בג"ץ 41/78 נאמן נ' ועדת ערר לשמירה על קרקע חקלאית, פ"ד לב(3) 128), הרי שאין הבדל זה בעל משמעות לענין החיוב במס רכוש .

בענין תרשיש, הנ"ל, נאמר מפי השופט חשין (אף כי בהתייחס לשאלה שונה):

"מס מוטל על קרקע פנויה בתורת שכזו - זה דבר החוק - ואכן צודק ונכון הוא, לדעתנו, שההכרעה בשאלה אם תחוייב קרקע פנויה פלונית במס - או תינקה ממס בהיותה טפלה ל"בנין" - תוכרע בראש ובראשונה על פי פוטנציאל השימוש הגנוז בחלקה- כיחידה עצמה - ועל פי קני מידה אובייקטיבים השווים לכל נפש".

(ראו: ענין תרשיש, עמ' 365).

הצטרף לדברים אלה השופט מצא בהוסיפו:

"כשלעצמי נוטה אני לדעה, שאת שורת החבות במס יש, לעולם, לגזור על פי אמת מידה אחידה, שתגשים את תכליתו של החוק (קרי: מיסוי אדמת בנין פנויה) ושתהא יפה לכל המקרים כולם. מבחן הייעוד הכלכלי של הקרקע מספק אמת מידה כזאת".

(ענין תרשיש, בעמ' 368).

כאשר בוחנים על פי אמת מידה שוויונית, אובייקטיבית ואחידה הטלת מס רכוש על קרקע פנויה שיש בה פוטנציאל בניה, אין מקום להבחין בין קרקע שיועדה לבניה לאחר הכרזתה כקרקע חקלאית לבין קרקע שההכרזה עליה בוטלה, או שלא הוכרזה כלל.

בהעדר הבדל רלוונטי מבחינת תכליתו של חוק מס רכוש, עלולה הפרשנות המרחיבה שתינתן להגדרת "קרקע חקלאית", כגירסת המערערים, ליצור אפליה לענין החיוב, בין בעלי קרקעות המחזיקים קרקעות פנויות שנועדו לבנייה.

על פי פרשנות פורמליסטית של פטור החל על כל קרקע מוכרזת כקרקע חקלאית, עלול להיווצר מצב בו מצויות שתי חלקות מקרקעין בעלות פוטנציאל בניה, שערכן הכלכלי זהה, ואולי אפילו הקרקע המוכרזת בעלת ערך רב יותר, אך האחת תחוייב במס רכוש ובגין האחרת יינתן פטור מלא. תוצאה כזו סותרת את ההנחה הפרשנית כי המחוקק ביקש לקבוע מס שהוא שוויוני, המוטל ככל שניתן על בסיס רחב וצודק יותר, על פי מדיניות עקבית ולא על פי מקריות.

תיקון 25 - "תיקון מבהיר" או "תיקון משנה"

15.המערערים טוענים כי מעצם תיקון החוק, וכן מדברי ההסבר שנלוו לתיקון, ניתן ללמוד כי המצב המשפטי עובר לתיקון היה שונה מהמצב שנוצר לאחריו. בדברי ההסבר להצעת תיקון תואר המצב המשפטי ששרר בטרם התיקון, כמצב שאינו ראוי, ותיקון מספר 25 נועד, לטענתם, "לסגור פרצות" - על ידי שינוי

המצב המשפטי הקיים.

עצם תיקונו של חוק אינו מעיד בהכרח כי מטרתו היא שינוי החוק. לעיתים בא תיקון החוק לשנות ולעתים בא הוא אך להבהיר את המצב המשפטי הקיים. עמדה על כך השופטת שטרסברג-כהן בעניין מינץ :

"יש ומטרתו של תיקון היא לשפר את הנוסח הקיים ולהבהירו או למנוע ספק בדבר פרשנותו (ע"א 82/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד השומה ת"א , פ"ד מו(1) 537, בעמ' 107 (להלן - פס"ד רימון). מעצם העובדה שהחוק תוקן אין הכרח להסיק שהמצב המשפטי ששרר קודם לכן היה שונה מזה שנקבע בתיקון מאחר ולא פעם באים תיקונים כאלה לאשר במפורש מתוך זהירות יתר את המצב הקיים או כדי להסיר ספק או להבהיר דבר סתום (ע"א 603/71 בנק לאומי לישראל נ' בנק ארץ ישראל בריטניה בע"מ , פ"ד כו(2) 468, 476)".

כך גם נקבע בע"א 104/68 מדינת ישראל נ' חגי יעקובי כב(1) 656, בעמ' 659, מפי השופט ויתקון:

"...כלל גדול הוא בתורת הפרשנות שהוראה שתוקנה, אין מתרצים אותה מתוך הנחה שתירוץ אחר היה עושה את תיקונה למיותר. הרי ייתכן שהתיקון לא בא אלא לשם הבהרה."

בעניין חצור לעיל, בעמ' 79, נאמר על ידי הנשיא ברק:

"...אין בתיקון זה כדי לייתר את פרשנותנו שלנו. בוודאי שאין לומר כי הצורך בתיקון מלמד כי בלעדיו הדין שונה. אכן, לא פעם נוצר תיקון כדי להבהיר או כדי ליצור מבנה אסטטי יותר (השווה, למשל, ע"א 557/79 פד"י לו, 3, 505, 509)".

בדברי ההסבר להצעת תיקון מספר 25 נאמר:

"הניסיון מורה כי הכרזות על קרקע כ"קרקע חקלאית", לא עודכנו במשך שנים, וכי קרקעות שיועדו במשך שנים למטרות אחרות, ההכרזות לגביהן כ'קרקע חקלאית' טרם בוטלו. בפועל קיימות היום קרקעות המשמשות או המיועדות לשמש לתעשייה או למסחר אך ההכרזה לגביהן כקרקע חקלאית טרם בוטלה. לפיכך, מוצע להשמיט מתוך ההגדרה את הקביעה שלפיה קרקע חקלאית היא קרקע שהוכרזה כקרקע חקלאית" (הצעת חוק מס רכוש וקרן פיצויים (תיקון מס' 25), תשמ"ה1995- (ה"ח 2240 מיום 24.1.94)).

קשה לחלץ מדברי ההסבר הללו תמיכה חד משמעית בעמדת מי מהצדדים. בפתח דברי ההסבר מתואר המצב שנוצר, כמצב שאינו רצוי. אולם עיקרו של ההסבר מתייחס למצב השורר עקב העדר פעילות הולק"ח, ואין ללמוד מהדברים אם התיקון נדרש לשם הבהרת המצב המשפטי או לשינויו.

מן הראוי להזכיר כי הצעת החוק הוגשה לאחר שגישתו הפרשנית של המשיב, ברוח התיקון המוצע, היתה נקוטה בידו זמן ניכר לפני הגשת הצעת החוק, כפי שעולה מעניין אשרמן ומעניין שוב . יש בכך כדי ללמד כי לפחות לגירסתו העקבית של המשיב, המופקד על יישומו של החוק, זו היתה הפרשנות הראויה והמקובלת מלכתחילה. לפרשנותו של המשיב בהפעילו את החוק יש משקל מסויים במסגרת השיקולים הפרשניים שבית המשפט מביא בגדר שיקוליו לצורך ההכרעה בפרשנות החוק.

אכן, מלאכת הפרשנות היא בידי בית המשפט ובידיו בלבד, אך בנסיבות מסויימות יתן בית המשפט משקל לפרשנות הנקוטה בידי המנהל.

"בפרשנותו של החוק יפעל השופט על פי שיקול דעתו. במסגרת זו הוא אמנם לא יתעלם מהשקפת המנהל בדבר הפירוש, אך גם לא יוותר על פירושו שלו לטובת פירוש אחר שלא נראה לו, רק משום שפירוש אחר זה הוא של המנהל". (ראו: א' ברק פרשנות במשפט בעמ' 791 ובעמ' 797-798).

בדונו בהוראות מקצועיות שקבע מנהל מס שבח לענין הפעלת החוק, אמר בית המשפט מפי השופט ברנזון:

"אמת, אין בכוחן של הוראות כאלו לשמש פירוש מוסמך וסופי לחוק. ולא כל שכן, שאין בכוחן לשוות לו משמעות אחרת מזו העולה מלשונו הפשוטה והברורה. אבל במקרה של ספק או חוסר ודאות, עשויה הפרקטיקה להכריע את הכף, בהיותה עדות נאמנה כיצד הבינו את החוק מעצביו ומבצעיו. באם הפרקטיקה אינה בסתירה גלויה להוראות החוק, היא מוסיפה נופך של תמיכה וחיזוק לפירוש העולה בקנה אחד עמה".

בג"ץ 333/68 מפעלי מושבי הדרום בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים , פ"ד כג(1) 508, בעמ' 512):

(כן ראו: י' זמיר "הסמכות המינהלית", (נבו, תש"ן) כרך א', בעמ' 145-148, ובעמ' 152).

בענייננו, אין בפרשנותו של המשיב, כדי להטות את הכף או להוות שיקול מכריע, אך יש בה כדי לתרום למסקנה כי יוזמת החקיקה לתיקון 25 נועדה להבהיר ולתת ביטוי לפרשנותו של המשיב שנהגה כבר לפני התיקון ושימשה נושא להתדיינויות משפטיות ממושכות שלא הגיעו להכרעה בבית משפט זה.

16.על רקע כל האמור לעיל, אינני רואה לקבל גם את טענת המערערים המסתמכת על חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.

לפי הטענה, פרשנות שיש בה כדי לחייב את המערערים בתשלום מס, פוגעת בזכות הקניין של הפרט, תוך הפרה של האיזון הראוי בין ההגנה על קניינו של הפרט לבין צרכיה של המדינה בגביית מסים. לשיטתם, האיזון הראוי מחייב פרשנות דווקנית בכל הנוגע ליכולת הרשויות לפגוע בקניין לשם גביית מס.

כבר עמדנו על כך שאין הפרשנות הדווקנית מקובלת עלינו כנקודת מוצא לפרשנות חוקי מס, ועל כך שהגישה הפרשנית הראויה מבוססת על הפרשנות התכליתית. הגישה התכליתית מוליכה אותנו לתוצאה של אי תחולת הפטור על מקרקעי המערערים.

ככל שטענת המערערים ביחס לפגיעה בזכות הקניין מתייחסת לטענה הרחבה, הנובעת מכך שכל הטלת מס גורעת מזכות הנישום להנות מרכושו, הרי שענין זה הוא לב ליבה של כל חקיקה המטילה מס, והוא לנגד עיניו של הפרשן הבא לפרש כל חוק פיסקאלי. הפרשנות התכליתית איננה מנותקת מערכי היסוד של השיטה, ולפיכך, מביאה היא בחשבון, בין היתר, גם את זכויות הפרט וגם את צרכי הכלל והאינטרס הציבורי שהמחוקק נתן לו ביטוי חקיקתי. ככלל, יש לנהוג בזהירות כאשר מחילים את כללי חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו להגנת זכות הקניין של הפרט כנגד הטלת מס.

לעניין זה יפים דבריו של השופט זמיר בע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221, בעמ' 470:

"לעומת זאת, אני מבקש להיזהר מאוד שלא לקבוע מסמרות בשאלה מהו קנין ומהי פגיעה בקנין. האם חוק-היסוד מעניק הגנה מפני כל חוק חדש שיש עמו פגיעה, לרבות פגיעה עקיפה, בערך הרכוש או בהכנסה כספית? ...אם כל פגיעה בשווי רכושו של אדם, לרבות פגיעה בחיובים כספיים למיניהם, היא פגיעה בקנין, נמצא כי החוקים הפוגעים בקנין רבים מני ספור; בית המשפט עלול לשקוע ראשו ורובו בבדיקת החוקיות של כל חוק כזה שמא, בין היתר, הוא פוגע בקנין מעבר למידה הדרושה; והמחוקק יתקשה למלא את תפקידו כראוי. ככל שיורחב ההיקף של הקניין כזכות חוקתית כך, יש לחשוש, תיחלש עוצמת ההגנה על זכות זו. ועל כך ניתן לומר: תפסת מרובה לא תפסת".

וכן הדברים שנאמרו מפיו בבג"צ 4806/94 ד.ש.א. איכות הסביבה נ' שר האוצר (טרם פורסם), בפיסקה 4 לפסק דינו:

"יש גבול לזכות הקניין, גם במשמעות הרחבה של חוקי-היסוד, ואין למתוח אותה אל מעבר לגבול. ראו: ע"א 6821/93, לעיל, בעמ' 471-470. מהו הגבול ? הגבול אינו ברור. הוא טרם הותווה על ידי בית המשפט, ומוטב שבית המשפט ילך בזהירות, עקב בצד אגודל, כשהוא מתווה את הגבול".

אילו נתעורר בלבי ספק, בתום המסע הפרשני, ואילו הגענתי למסקנה שאין בידינו לעמוד על התכלית החקיקתית של חוק מס רכוש; או אילו סברתי שהפרשנות המוצעת סותרת את ערכי היסוד של שיטתנו, ומפרה את האיזון הראוי בין זכויות הפרט לאינטרס הציבור, יתכן שהיה מקום להכריע על פי טובת הנישום. אולם כיוון שבעיני המסקנה המתבקשת מהתכלית החקיקתית היא ברורה והאיזון הראוי נשמר, הרי אינני רואה לקבל את הטענה כי על שיקולי טובת הנישום להכריע את הכף בפרשנות הוראות החוק.

טענת המערערים כאילו יש בפרשנות שהציע המשיב משום החלה רטרואקטיבית של החוק המתקן ושימוש בכלי הפרשנות לתיקון מחדלי החקיקה, נטולת בסיס היא.

ונדייק, משמעות הקביעה הפרשנית, אינה החלה רטרואקטיבית של התיקון המאוחר של החוק. משהגעתי למסקנה כי הפרשנות המצמצמת את הגדרת ה"קרקע החקלאית" לצרכי פטור ממס רכוש עולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק, ואינה מפרה את האיזון הנובע מערכיה של שיטתנו, הרי יש בפרשנות הניתנת כאן הבהרה של המצב המשפטי על פי החוק, כפי שהיה עובר לתיקון.

17.לסיכום, עמדתי היא כי הפרשנות לפיה קרקע שייעודה שונה לבניה לאחר ההכרזה יוצאת מגדר הפטור ממס רכוש, נכללת בגדר מתחם האפשרויות הלשוניות. הגעתי למסקנה כי פרשנות זו הולמת היטב את תכליתה של חקיקת מס רכוש והשיקולים השונים אותם העלו המערערים, לא הועילו כדי להטות את הכף, כנגד הפרשנות האמורה. הפרשנות המצמצמת אינה נובעת מלשונו ה"טבעית" של החוק, אך היא אינה עומדת בניגוד לו, ומאפשרת היא להעדיף את הפרשנות ההולמת את מטרת החקיקה. בע"א 65/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' הרשקוביץ נחמן , פ"ד לט (4) 281, אומרת המשנה לנשיא מ' בן-פורת:

"אפילו ימצא מי שיחשוב שהפירוש המקובל עלי אינו מעוגן דיו בלשון החוק - וכשלעצמי אינני סבורה כך, אם כי יתכן שהמחוקק היה מיטיב לעשות אילו קבע במפורש שבהורשה קונסטרוקטיבית אף 'יום רכישה' הוא יום פטירת המוריש - גם אז פרשנות מותרת היא להתבסס על מטרת החקיקה תוך העדפתה על פני פירוש מילולי שיחטיא מטרה זו...הגישה לפיה יש לייסד את ההכרעה השיפוטית על פרשנות תכליתית של החוק מן הראוי שתחול אף לגבי חקיקת מס."

(שם, בעמ' 288).

התוצאה אליה הגעתי היא כי למונח "קרקע חקלאית" בתוספת הראשונה לחוק התכנון והבניה ובחוק מס רכוש, תהיה משמעות שונה. אף בכך אינני רואה קושי:

"דבור המופיע בחוק פלוני יכול שיתפרש במשמעות שונה מאותו דיבור בחוק אחר. יתרה מזו, יש שאותו דיבור יכול להתפרש במשמעויות שונות אפילו במסגרת אותו חוק עצמו, שכו תמיד עלינו לשוות לנגד עינינו, בבואנו לפרש דבר חקיקה, מהי התכלית שביקש המחוקק להשיג בקביעת כלל פלוני ומה הכוונה שנתלוותה למעשה החקיקה".

(דברי השופט ד' לוין בדנ"א 21/89 כוהן נ' אושיות חברה לביטוח בע"מ , פ"ד מה (3) 499, בעמ' 511).

18.בשולי הדברים אוסיף, כי לאחר שקראתי את חוות דעתו של חברי הנכבד המשנה לנשיא, לא שוכנעתי שהפרשנות המוצעת בפסק דיני יש בה כדי לרוקן את הגדרת "קרקע חקלאית" בחוק מס רכוש מתכנה.

ההיסטוריה של ההכרזות על קרקעות חקלאיות על ידי הולק"ח יצרה מצב בו הוכרזו קרקעות כחקלאיות גם כאשר לא יועדו לחקלאות בתכניות על פי חוק התכנון והבניה, ודינן לענין היתרי בניה הינו כדין קרקע חקלאית.

לענין זה ראו: ספרם של ר' אלתרמן, מ' רוזנשטיין - קרקע חקלאית: שמירה או הפשרה (חיפה, 1992); ספרה של דפנה לוינסון-זמיר - פגיעות במקרקעין על ידי רשויות התכנון בעמ' 370-377; לדוגמא בלבד אזכיר את בג"ץ 529/80 גרצברג נ' הועדה המקומית לתכנון ובניה , פ"ד לה(2) 491; בג"ץ 209/85 עירית קרית אתא ואח' נ' אילנקו בע"מ , פ"ד מב(1) 190; בג"ץ 483/88 פריימן ואח' נ' שר הפנים , פ"ד מד(2) 463.

הקרקעות המוכרזות שלא הופשרו, נותרו, איפוא, בגדר ההגדרה של קרקע חקלאית גם על פי הפירוש המוצע על ידי לאותה הגדרה בחוק. לפיכך, כפי שציינתי בפסק דיני לעיל, ביחס לקרקעות שההוראה הנדונה של חוק מס רכוש חלה עליהן יעמוד הפטור בעינו כאשר הקרקע הוכרזה כחקלאית, גם אם לא יועדה לחקלאות על פי התכנית, ובלבד שלא הופשרה לבניה לאחר ההכרזה, על פי ההליכים המיוחדים שנקבעו בחוק התכנון והבניה.

העולה מן המקובץ הוא, כי לאור תכלית חוק מס רכוש יש לפרש את הגדרתה של קרקע כ"קרקע חקלאית" לצרכי פטור ממס, כך שייקבע שהפטור הניתן אינו חל על קרקע, אשר לאחר הכרזתה כקרקע חקלאית, שונה ייעודה לבניה, הגם שהכרזת הולק"ח לגביה כ"קרקע חקלאית" לא בוטלה במישרין.

אשר על כן, אם דעתי תשמע יחוייבו המקרקעין נשוא הערעור במס רכוש, והערעור יידחה ללא צו להוצאות.

ש ו פ ט ת

השופט י' זמיר :

אני מסכים.

ש ו פ ט

המשנה לנשיא ש' לוין:

1.דעתי היא שדין הערעורים להתקבל.

2.איני בא לחלוק על השקפתה של חברתי הנכבדה השופטת ביניש לענין פרשנות דיני מסים ולענין עקרונות הפרשנות התכליתית של דברי חקיקה בכלל והחיקוק הנדון בפרט, ואין לי עמדה ברורה לגבי השאלה אם במקרה שלפנינו מדובר ב"תיקון מבהיר" או ב"תיקון משנה". טעמי לקבלת הערעורים הוא שענייננו הוא בסעיף הגדרות שפרשנותו התכליתית תרוקן אותו מתכנו, דבר שהוא מעבר לכוחו של הפרשן.

סעיפי פרשנות, המגדירים דיבור שלא במשמעותו הרגילה רבים הם מני ספור, והם מעוררים לעתים בעיות קשות, השווה: Louis-Philippe Pigeon: Drafting and Interpreting Legislation (1988) pp. 32, 33 . אחת השאלות העשויות להתעורר למקרא הגדרה פלונית היא אם מדובר ב"הגדרה מרחיבה" או ב"הגדרה מגדירה"; כך, למשל, נקבע בקנדה שהוראה בדין הכללי המגדירה אדם "ערום" כמי ש"לבוש באופן שיש בו כדי לפגוע בסדר ובמוסר הציבורי" אינה שוללת תחולת החוק על מי שהוא ערום לחלוטין: R.v. Verrette (1978) 2 S.C.R. 838’ , והשווה: Pierre A. Cote: The Interpretation of Legislation in Canada pp. 42,43 ; מה שאין כן כאשר ההגדרה חורגת ביודעין ממשמעותו המקובלת של הדיבור המוגדר; כמה דוגמאות לכך:

(א) בסעיף 386(3) לפקודת החוק הפלילי, 1936 (שבוטל), שעניינו אכזריות לבעלי חיים, הוגדרה "בהמה": "כל עוף, חיה, דג, רמש...".

(ב) בסעיף 18(א) לפקודת מסילת הברזל (נוסח חדש), תשל"ב1972- נאמר ש"רכבת" - "לרבות אניית קיטור וכלי שיט אחר".

(ג) בפקודת הדיג, 1937, "דג" - פירושו כל חיית-מים, בין שהיא דג ובין שאינה דג, והוא כולל ספוגים, דגי צדף, מקליפים, צבים ויונקים שבמים".

הגדרות כאלה תוארו על ידי בית המשפט העליון בע"פ 146/64 פ"ד יח(4) 501, 504, על ידי השופט זוסמן, לענין הגדרת "מבנה" כ"הגדרות מגדירות" "ללמדך שדבר שאינו מפורש בהגדרה אינו בכללה. אף אם הגדרה זו היא רחבה ביותר, ואנו מוצאים בה דברים אשר בלשון בני אדם ממילא נחשבים כחלק של מבנה, כגון יסודותיו, המבנה המשותף של כל המבנים המוגדרים הוא, שהוסף דבר לקרקע במצבה הטבעי, ולא ששונה מצב הקרקע" (עמ' 504). והשווה לענין הגדרת "בעל בית" בסעיף 1 לחוק הגנת הדייר: ע"א 112/70 פ"ד כד(1) 679. באותו אופן אין, כרגיל, מקום לגרוע מ"הגדרה מגדירה" יסוד "מגדיר" הכלול בה, אלא אם הקשר מסויים, הנוגע לאחת מהוראות החיקוק הנוגע בדבר, מחייב לסטות מן ההגדרה.

3.אמת נכון הדבר שלפי סעיף 2 לחוק הפרשנות, התשמ"א1981- משמעותו של מונח שהוגדר בחיקוק כהגדרתו "אם אין הוראה אחרת לענין הנדון, ואם אין בענין הנדון או בהקשרו דבר שאינו מתיישב עם אותה הגדרה", וכך נתפרשו מונחים שבחיקוק גם לפי פקודת הפרשנות (נוסח חדש). לפיכך אם הוראה ספציפית שבחיקוק הנוגע לדבר מחייבת לפי הקשרה לסטות מן ההגדרה - הרשות נתונה; אך מעולם לא שמעתי שההגדרה תרוקן מתוכנה לגבי כל הוראות החיקוק על ידי גריעת אחד מיסודותיה. כמו שנאמר בפסק דין אוסטרלי אחד Simpson v.

Nominal Defendant 13 ALR 218, 223 (1976) , על יסוד פסיקה קודמת לגבי הגדרות מהסוג הנדון:

“It is not, I think, sufficient to conclude that the spirit of the ordinance or a consideration of other sections of the ordinance may lead to the view that the word "owner" should be given the meaning other than that in the statutory definition... a definition of this sort shoud be construed strictly and that the purposes of the legislation may not be looked at in order to construe a plain definition...".

והשווה: Pearce and Geddes: Statutory Interpretation in Australia (1988) p. 141 (

6.41 שם נאמר שאפשר לסטות מהגדרה מהסוג האמור רק למטרת פרשנותה של הוראה ספציפית בחיקוק הנוגע לדבר.

4.ומן הכלל אל הפרט: הגדרתה של "קרקע חקלאית" בחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961- כללה במועד הקובע:

"(1) קרקע שיועדה לחקלאות בתכנית על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965-, או שהוכרזה כקרקע חקלאית לפי סעיף 5 לתוספת הראשונה לחוק האמור, והכל אם בשנת המס היא משמשת לחקלאות או שמשה בחקלאות בשנה שקדמה לשנת המס, או שאינה ראוייה לשמש בחקלאות".

ההגדרה, לפי לשונה, היא מרחיבה ומגדירה כאחד. היא מרחיבה משום שהיא אינה כוללת קרקע המשמשת לחקלאות, או שימשה בחקלאות (המשמעות הטבעית של קרקע חקלאית), אם היא לא הוכרזה כקרקע חקלאית לפי סעיף 5 לתוספת הראשונה. היא מגדירה משום שההכרזה האמור היא אחד מיסודות ההגדרה. לדעתי נבצר מאתנו לשנות כליל את ההגדרה על יסוד פרשנות תכליתית המרוקנת אותה מתכנה.

לפיכך הייתי מקבל את הערעורים.

המשנה לנשיא

הוחלט ברוב דעות, כאמור, בפסק דינה של השופטת ד' ביניש.