בג"ץ 3639/99 פקיד שומה תל אביב 1 נ. אינטרבילדינג חברה לבניין בע"מ

1.המשיבה הינה חברה לבנין והשקעות. היא עסקה בהקמת פרוייקטים של בתי מגורים. אין חולק שנכללת היא בגדרי נישום שהוא "קבלן בונה", על פי סעיפים 8א' ו18-(ד) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) ( להלן: הפקודה ). בשנת המס 1993 עסקה המשיבה בבניית שלושה פרוייקטים. כל פרוייקט היווה "יחידת עבודה", כאמור בסעיף 18(ד)(1) לפקודה. בכל אחת מ"יחידות העבודה" האלה היו הוצאות ריבית, כחלק מהוצאות מימון. המשיבה ביקשה, כי הוצאות הריבית יזקפו כנגד ההכנסות בכל "יחידת עבודה" בנפרד. לשם כך הגישה המשיבה תחשיב המוכיח לטענתה, מהן הוצאות הריבית שהוצאו בכל אחת מ"יחידות העבודה" בנפרד. פקיד השומה סירב לזקוף את הוצאות הריבית בדרך זו. טענתו היתה, ועודנה, כי על נסיבות המקרה חלה הוראת סעיף 18(ד)(2) לפקודה. לא ניתן לזקוף את הוצאות הריבית לכל "יחידת עבודה" בנפרד, אלא ניתן לזקוף הוצאות אלה רק על פי הנוסחה הקבועה לשם כך בסעיף 18(ד)(2)(ב)(1) לפקודה, והיא "[כ]יחס שבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא הנישום עד תום שנת המס לביצוע יחידת עבודה או לרכישת אותה קרקע, לבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא עד תום שנת המס לביצוע כל יחידות העבודה ולרכישת כל הקרקעות בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס".

2.ערעור המשיבה לבית המשפט המחוזי, נדחה. נקבע, כי אין לקבל את עמדת המשיבה ולפיה מקום בו ניתן לבסס ולהוכיח את הוצאות הריבית שהוצאו לכל יחידת עבודה בנפרד, הרי שלא תחול הוראת סעיף 18(ד)(2)לפקודה, אלא יחול עקרון הניכוי הכללי הקבוע בסעיף 17 לפקודה, ולפיו נזקפת הוצאה כנגד הכנסה באותה יחידה עסקית. בית המשפט המחוזי קבע, כי לטענת המשיבה ולפרשנות הדין המוצעת אין בסיס בלשון סעיף 18(ד)(2) לפקודה ועל כן, בין אם ניתן לשייך כל הוצאה והוצאה ל"יחידת עבודה" בנפרד, ובין אם לאו, תחול נוסחת החישוב של סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) לפקודה.

3.המשיבה ערערה לבית משפט זה. בפסק הדין (שניתן על ידי כב' הנשיא א' ברק, המשנה לנשיא ש' לוין והשופט ח' אריאל), נתקבל הערעור בדעת רוב. השופט ח' אריאל קבע בפסק דינו, אליו הצטרף הנשיא א' ברק, כי יש לאמץ את עמדת המשיבה במקרה זה. בית המשפט קבע, כי נוסחת החישוב שבסעיף 18(ד)(2) לפקודה הינה נקודת מוצא פרשנית. על פי לשונה, ניתן לפרשה הן על פי עמדת המשיבה, ולפיה חלה היא רק במקרים בהם לא ניתן להוכיח ולייחס הוצאות הריבית שהוצאו לכל "יחידת עבודה" בנפרד; והן על פי עמדת המערער ולפיה חלה היא בכל מקרה בו מתבקשת זקיפת הוצאות ריבית עבור "יחידות עבודה". ההסטוריה החקיקתית של הסעיף, כך נקבע, אינה שוללת את הפירוש המוצע על ידי המשיבה. על כן פנה בית המשפט לתכלית הוראת סעיף 18(ד) לפקודה, העוסק בזקיפת הוצאות ב"יחידות עבודה". בית המשפט קבע, כי תכלית זו הינה יצירת מנגנון חישוב לזקיפת הוצאות ל"יחידת עבודה", מקום בו לא ניתן להוכיח כי ההוצאה הנטענת הוצאה ב"יחידת עבודה" ספציפית. אולם, אם אכן מוכח כי ההוצאה הוצאה ביחידת עבודה ספציפית, אין עוד טעם באימוץ דווקני של נוסחת סעיף 18(ד)(2) לפקודה, וניתן לזקוף ההוצאה כולה כנגד ההכנסות באותה "יחידת עבודה" בנפרד. על כן, כך נקבע, היות ובמקרה דנן הוסכם על ייחוסן של הוצאות הריבית בנפרד, ל"יחידות העבודה" השונות שביצעה החברה, הרי שיש להתיר לה לנכות הוצאות אלה כנגד ההכנסות בכל "יחידת עבודה" בנפרד, ולא כאמור בסעיף 18(ד)(2) לפקודה.

4.דעת המיעוט, מפי כב' המשנה לנשיא ש' לוין, סברה כי יש לדחות הערעור. נקבע בה, כי הנוסחה שנקבעה בסעיף 18(ד)(2) לפקודה חלה בכל מצב, הן אם הוכח כי הוצאה הוצאה ב"יחידת עבודה" מסויימת, והן אם לאו. כך, שכן לשון הפקודה ברורה היא, ואינה מתלה עצמה בשאלה אם הוכח שיוך של ההוצאה ל"יחידת עבודה" זו או אחרת; כך, שכן המחוקק קבע הסדר שלם לעניין זה, והוא המכלול של סעיף 8א' לפקודה (העוסק במועד חישוב ההכנסה מ"יחידת עבודה") וסעיף 18(ד)(2) לפקודה (העוסק בדרך זקיפת הוצאות שהוצאו ל"יחידת עבודה"), ואין לנתק ולהפריד בין השניים, בין היתר, בכדי למנוע מניפולציה במועד ובאופן בה תיזקף הוצאה ב"יחידת עבודה". עוד ציין המשנה לנשיא בחוות דעתו, כי גם אם ההסדר שנקבע בסעיף 18(ד)(2) לפקודה הוא "דווקני", שכן מחייב הוא חישוב שאינו קשור בהכרח להוכחת הוצאה שהוצאה ל"יחידת עבודה" מסויימת, הרי ש"דווקניות" זו אינה פועלת בהכרח לרעת הנישום ויש שתפעל לטובתו. על כן, אין לסטות מסעיף 18(ד)(2) לפקודה ולשונו הברורה.

5.על פסק דין זה מונחת בפני עתירה לקיום דיון נוסף. טוען העותר, כי ההלכה שנקבעה - קשה היא, ועומדת בסתירה להלכות קודמות בנושא זה. העותר מדגיש, כי עקרון הוא בחקיקה ובפסיקה בדיני המס, ולפיו הנחה היא כי לא ניתן לייחס הוצאות מימון לנכס מסויים או שירות מסויים ועל כן, גם אם מוכח יחוס כאמור, אין בכך כדי להעלות או להוריד. מטעם זה, אין לפרש את סעיף 18(ד) לפקודה כך שיחול רק מקום בו לא ניתן לייחס את הוצאות הריבית לכל "יחידת עבודה" בנפרד. עוד טוען העותר, כי ההלכה שנקבעה בפסק הדין נשוא עתירה זו הינה קשה. כך, שכן אין בה פתרון למצבים בהם הנישום בוחר לייחס רק חלק מהוצאותיו ל"יחידת עבודה" מסויימת; אין בה פתרון למצב בו הנישום מחליט לבחור שנה אחת בייחוס הוצאות ל"יחידת עבודה" מסויימת ושנה אחרת לבחור במנגנון החישוב של סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) לפקודה; אין בה פתרון לשאלה, מיהו שיחליט על פי איזו מן השיטות תיזקף ההוצאה. העותר טוען, כי לשונו של סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) ברורה, ואינה מסוייגת על ידי מקרה בו הוכח כי הוצאה מסויימת הוצאה ב"יחידת עבודה" מסויימת. סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) לפקודה הינו הוראה ספציפית, הגוברת על עקרון הניכוי הכללי של הוצאות, האמור בסעיף 17 לפקודה ועל כן, יש לנהוג רק על פיו ולא לאפשר ניכוי במסגרת "יחידת עבודה" ספציפית, גם אם מוכח כי ההוצאה הוצאה במסגרתה בלבד. תכליתו של סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) לפקודה הינה לקבוע נוסחה כללית ומחייבת לחישוב, בהנחה שאינה ניתנת לסתירה, ולפיה "הכסף אינו מותיר עקבות". אין, על כן, לסייג תכלית זו, בהוכחה וייחוס בפועל של הוצאה מסויימת ל"יחידת עבודה" מסויימת.

6.לאחר שעיינתי בחומר שבפני ובטענות הצדדים, נחה דעתי כי דין העתירה להידחות. אכן, אף העותר אינו חולק כי ניתן עקרונית לפרש את סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) כחל אך במקרה בו לא הוכח כי הוצאה מסויימת הוצאה ל"יחידת עבודה" מסויימת. חילוקי הדעות הינם, על כן, בשאלה מהי תכלית הוראת סעיף 18(ד)(2)(ב)(1) לחוק ואם הפירוש המוצע מקיים תכלית זו. זהו גם לב המחלוקת שבין דעת הרוב ודעת המיעוט בפסק הדין נשוא עתירה זו. מבלי להביע עמדה לכאן או לכאן בסוגיות נשוא העתירה שבפני, הרי שלא שוכנעתי כי יש בהן בנסיבות העניין משום עילה לקיום דיון (השוו: דנ"א 5849/98 פרוט נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם); דנ"א 1949/97 רחמים מיכאל נ' נציב מס הכנסה (לא פורסם)). ההלכה שבפני אינה קשה במידה המצריכה דיון נוסף ואין בה סתירה או שינוי של הלכה קיימת, שיש בהם כדי להצדיק דיון נוסף כאמור. חדשנות ההלכה והפרשנות, אין בהן בנסיבות המקרה משום עילה לקיום דיון נוסף (ראו: דנ"פ 64/98 הדלשטיין נ' מדינת ישראל (לא פורסם)). על כן, דין העתירה להידחות.

העותר ישא בהוצאות המשיבה בסך 10,000 ש"ח.