ע"א 2596/02 חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ נ. מנהל מס שבח מקרקעין - מחוז בא

עתירה לקיום דיון נוסף בפסק-דינו של בית-המשפט העליון, ובו נקבע כי עסקה שנקשרה בין חוכר קרקע חקלאית לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל ), בעקבות שינוי ייעודה של הקרקע המוחכרת לאדמת בניין, מהווה אירוע מס לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין ). בהחלטת כבוד הנשיא הועברה העתירה לעיוני.

2.העותרת החזיקה, מאז שנת 1955, בזכויות חכירה של קרקע חקלאית המנוהלת על-ידי המינהל. לאחר שרשויות התכנון והבנייה החליטו על שינוי ייעודו המקורי של חלק מן הקרקע לבנייה למגורים, ביקשה העותרת לנצל חלק זה של הקרקע בהתאם לייעודו החדש. בשנת 1993 אישר המינהל לעותרת "עסקת שינוי ניצול ו/או ייעוד - חתימת חוזה פיתוח לחכירה". בעקבות זאת נחתם חוזה פיתוח בין העותרת לבין המינהל ובהתאם למותנה בחוזה שילמה העותרת למינהל דמי היתר מהוונים. המינהל מצדו דיווח לרשויות המס על העסקה. העותרת חלקה על שומת מס הרכישה שהוצאה לה בגין העסקה, ולבסוף הגיעו הצדדים לפשרה ביחס לעניין זה. בשנת 1995 התקשרה העותרת עם יזמים בעסקת קומבינציה, שבגדרה מכרה ליזמים חלק מן המגרשים בחלק הקרקע שייעודה שונה, תמורת התחייבות היזמים לבנות יחידות-מגורים עבורה ביתר המגרשים. רשויות המס ראו בעסקת הקומבינציה מכירה של זכויות, שחלקן נרכש במסגרת עסקת שינוי הייעוד עם המינהל בשנת 1993, ובהתאם לכך הוציאו לעותרת שומת מס שבח. העותרת עררה על השומה בטענה, כי בעסקת שינוי הייעוד, שכרתה עם המינהל בשנת 1993, לא היה משום "מכירת זכות במקרקעין", לעניין סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין; וכי כל הזכויות שנמכרו על-ידה ליזמים במסגרת עסקת הקומבינציה נרכשו על-ידה בשנת 1955. ועדת הערר קיבלה את עררה של העותרת; אך משערער המשיב על החלטתה, קיבל בית-המשפט העליון את ערעורו. מכאן העתירה לדיון נוסף.

3.בפסק-דינו (מפי השופט אנגלרד

ובהסכמת הנשיא ברק ו השופטת

שטרסברג-כהן ) קבע בית-המשפט, כי עסקת שינוי הייעוד, שכרתה העותרת עם המינהל, היא בגדר "מכירת זכות במקרקעין", כמשמעה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. הכרעה זו ביסס בית-המשפט על ארבעה נימוקים עיקריים: ראשית , שכבר בע"א 1550/94 חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב , תק-על 97(4) 273 (להלן: פרשת הבונה ) יצאה מלפני בית-המשפט הלכה ברוח זו. שנית , כי מהותה הכלכלית של העסקה מעידה על קיומה של "מכירת זכות במקרקעין". הא ראיה, שתמורת האפשרות שניתנה לה, לנצל את הקרקע בייעודה החדש, שילמה העותרת למינהל דמי היתר מהוונים בסכום ניכר. כן עלה, כי מכירת זכויותיה החדשות ליזמים הצמיחה לעותרת רווח נכבד. שלישית , היות שמן הבחינה המושגית כל זכות חכירה כוללת זכות שימוש במקרקעין, הרי ששינוי הייעוד - המהווה הרחבה של אפשרויות השימוש בקרקע - משמעותו מכירת זכות חכירה חדשה מהמינהל לעותרת. בכך מוגדל "אגד הזכויות" שבידי העותרת ונכללות בו הן תוספת זכויות הבנייה והן זכויות לפיתוחה של הקרקע. ו רביעית , כי אף הנוסחים של חוזה הפיתוח בין המינהל לעותרת ושל החלטת מועצת המינהל מס' 533 - המתווה את דרכי הפעולה האפשריות במקרה שרשויות התכנון שינו את ייעודה של קרקע חקלאית - מצביעים על כך שהמדובר במכירת זכויות חכירה חדשות. מאידך, דחה בית-המשפט את גישת העותרת, שסמכה על האמור בחלק מכתבי המלומדים, כי לצורכי מיסוי יש להשוות בין שינוי ייעודה של קרקע פרטית - שעל הכול מוסכם כי אינו מהווה אירוע מס - לבין שינוי הייעוד של קרקע שנחכרה מן המינהל. בפסק-הדין הוסבר, כי המס אינו מוטל על עצם השינוי בייעוד התכנוני, אלא על הזכות לנצל את הקרקע בייעודה החדש. השוני לעניין זה, בין זכות בעלות בקרקע פרטית לבין זכות חכירה בקרקע ציבורית, נעוץ בכך שהזכות לניצולה של קרקע פרטית בהתאם לייעודה החדש נובעת רק משינוי ייעודה התכנוני של הקרקע, בעוד שזכותו של חוכר קרקע ציבורית לנצל את הקרקע בהתאם לייעודה החדש מותנית גם בכריתת עסקה עם המינהל, שתעניק לו זכות נוספת זו, שאינה נתונה לו בהתאם לתנאי חוזה החכירה המקורי.

4.בעתירתה מלינה העותרת על הפרשנות שניתנה בפסק-הדין למונח "זכות במקרקעין", המוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולפיה כולל מונח זה גם הרחבה של אפשרויות השימוש במקרקעין וכן הסכמת המינהל לשינוי מטרת החכירה. פרשנות רחבה זו, טוענת העותרת, עולה כדי "חקיקה שיפוטית"; ומכל מקום יש בה משום פסיקת הלכה חדשה, חשובה וקשה, שהשלכותיה רחבות. העותרת מצביעה על כך שהמחוקק - על אף שתיקן את הגדרת המונח "זכות במקרקעין" מספר פעמים - לא הרחיב את ההגדרה באופן שתחול גם על הסכמה לשינוי השימוש במקרקעין. לדבריה, אף הפסיקה פירשה עד כה בדווקנות את ההגדרה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, וכראיה לכך מפנה היא לפסקי-הדין בע"א 156/83 מנהל מס שבח נ' שלום שרבט ואח' , פ"ד לז(4) 443 ובע"א 726/86 מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים נ' אביגיל מחסרי ואח' , פ"ד מג(2) 98. הלכת פסק-הדין נשוא העתירה - הוסיפה העותרת - מובילה, למעשה, להטלת מס על כל מקרה שבו, עקב שינוי תכנוני ביחס לקרקע מוחכרת (בין פרטית ובין ציבורית) חל גידול ב"אגד הזכויות" שבידי חוכר הקרקע.

המשיב, שהתבקש להשיב לעתירה, טען בתשובתו, כי קביעות פסק-הדין אינן בגדר חקיקה שיפוטית, אלא בגדר פרשנות לגיטימית ונכונה להוראות החוק. בא-כוחו הטעים, כי חוזה החכירה החדש שנכרת בין המינהל לבין העותרת הקנה לעותרת זכויות נוספות ושונות מאלה שהוענקו לה בחוזה החכירה המקורי, וכריתתה של עסקה זו מהווה אירוע מס. בנוסף טען, כי הפסיקה שעליה הסתמכה העותרת אינה רלוואנטית לענייננו; וכן, כי פסק-הדין אך אישר את ההלכה שנקבעה ב פרשת

הבונה , ומכאן שאין לקבל כי בקביעותיו יש משום חידוש הלכתי.

5.דין העתירה להידחות. אף שבנימוקי הכרעתו סמך פסק-הדין נשוא העתירה, בין היתר, על פסק-דינו של בית-המשפט ב פרשת

הבונה , הנני נכון להניח כי בפסק-הדין נקבעה הלכה, שמבחינת היקף השפעתה על עסקאות שינוי ייעוד עתידיות במקרקעין מוחכרים, ניתן למצוא בה מידות של חידוש ושל חשיבות. עם זאת, אין בידי לקבל כי ההלכה שנפסקה מגלה קשיות מן הסוג המצדיק לסטות מן המדיניות השיפוטית הנקוטה בידינו, ולפיה אין מורים על קיום דיון נוסף אלא במקרים נדירים (ראו למשל: דנ"א 4335/03 בנבנישתי נ' כונס הנכסים הרשמי , תק-על 2003(2), 1646). כן יש לציין, כי הלכת פסק-הדין אינה סותרת את פסקי-הדין, שאליהם הפנתה העותרת, שכן הגישה הדווקנית לפרשנות סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, שננקטה בפסקי-דין האמורים, לא התייחסה לשינוי ייעוד או לנושא אחר הדומה לפרשתנו.

הסוגיה שעמדה לדיון בפסק-הדין אינה פשוטה. יש לה פנים לכאן ולכאן, והיא אף היוותה נושא למחלוקת בין המלומדים, שחלקם סבורים כי שינוי ייעוד אינו מהווה אירוע מס (ראו: י' הדרי מיסוי מקרקעין (כרך א - מהדורה שנייה, תש"ס-2000) עמ' 200-194, 322-315; א' אלתר "שינוי ייעוד חוזה עם מינהל מקרקעי ישראל מחקלאות (או תעשיה) לבנייה למגורים - האם בגדר "מכירת זכות במקרקעין" לעניין חוק מס שבח מקרקעין", מיסים ז/4 (אוגוסט 1993) א-1; ד' מאור "תכנון מס בעסקאות במקרקעין - עסקאות בקרקע מינהל שייעודה שונה", מיסים טו/2 (אפריל 2001) א-94; ד' גליקסברג "שינוי ייעוד במקרקעין ללא חבות במס שבח מקרקעין ובמס רכישה - הכיצד?", מיסים י/4 (אוגוסט 1996)), בעוד אחרים גורסים כי שינוי ייעוד מהווה אירוע מס (א' נמדר מיסוי מקרקעין [בסיס המס] (מהדורה רביעית, תשס"ב-2002), עמ' 154-147, 448-441; ג' קריב "שינוי מטרת החכירה כאירוע מס", מיסים יב/6 (דצמבר 1998) א-83; מ' מזרחי ומ' הר-שמש "עיסקאות מינהל מקרקעי ישראל - היבטי מיסוי", מיסים יד/4 (אוגוסט 2000) א-15; י' סיוון, "שינוי ייעוד חוזה עם מינהל מקרקעי ישראל מחקלאות (או מתעשיה) לבניה למגורים - האם בגדר 'מכירת זכות במקרקעין' לעניין חוק מס שבח מקרקעין", מיסים ז/6 (דצמבר 1993) א-103; מ' גורפיין "זכויות בנייה כזכות במקרקעין", מיסים ז/6 (דצמבר 1993) א-89). אלא שמן העיון בפסק-הדין עולה, כי בית-המשפט היה ער לקיומה של המחלוקת ובחר להכריע בה כפי שבחר, תוך שנימק את בחירתו כדבעי. לא למותר לציין, כי הלכתו של פסק-הדין נשוא העתירה אומצה בינתיים בשלושה פסקי-דין מאוחרים יותר: בע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין באר שבע נ' קבוצת עין צורים , פ"ד נו(3) 481, גם הוא מפי השופט אנגלרד ובהסכמת הנשיא ברק ו השופטת שטרסברג-כהן (להחלטתי מהיום, הדוחה עתירה לדיון נוסף בפסק-דין זה, ראו: דנ"א 2104/02 קבוצת עין צורים נ' מנהל מס שבח מקרקעין באר-שבע ); בע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב נ' ס' אלון חברה להשקעות ובנין בע"מ , פ"ד נו(4) 810, מפי השופטת שטרסברג-כהן

ובהסכמת הנשיא ברק ו השופט

לוי ; ולאחרונה, בע"א 6382/99 אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין - אזור המרכז (טרם פורסם), מפי הנשיא ברק

ובהסכמת השופטת (בדימוס)

שטרסברג-כהן ו השופט טירקל . מן האמור עולה, כי חמישה משופטי בית-המשפט העליון תמכו בהלכה זו; וזאת מבלי לכלול במניין את שלושת שופטי ההרכב שפסק ב פרשת הבונה . הכרעתו הפרשנית של פסק-הדין היא בוודאי אפשרית. אוכל להוסיף, שאילו נדרשתי להכריע בגופה של השאלה הפרשנית, נוטה הייתי לאמץ הכרעה פרשנית זו, העולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה הרלוואנטית ועם מהותה של עסקת שינוי הייעוד, הן מן הבחינה הכלכלית והן מבחינת מושגי הקניין המסורתיים. התפלגות דעות המלומדים מחייבת אמנם להניח, כי תיתכנה גם הכרעות אפשריות אחרות; אך בכך בלבד אין כדי להצדיק קיום דיון נוסף.

6.ככלל, דיון נוסף יינתן רק כאשר קיים צורך ממשי ומיידי בתיקונה או בבחינתה החוזרת של הלכה חדשה, חשובה או קשה, שנפסקה בבית-המשפט העליון, וכאשר ברור כי הצורך האמור גובר על הצורך הנגדי בסופיות הדיון ובניצול יעיל של משאביו השיפוטיים המוגבלים של בית-המשפט. כפי שהשתדלתי להראות, פרשתנו איננה מעוררת צורך כזה.

7.העתירה נדחית. העותרת תשלם למשיב שכר-טרחת עורך-דין בסך 50,000 ₪.