ע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ. מנהל מס ערך מוסף ירושלים

זו על תקנה 10א לתקנות סדרי הדין בערעור, לפיה:

"בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי".

ביחס להוראה זו, מעורר בן שלמה שתי טענות. האחת, כי תקנה זו חסרת תוקף, שכן נתקבלה בחריגה מסמכות. השניה, כי גם אם התקנה תקפה, בית משפט קמא טעה ביישומה. בטענות אלה אדון עתה.

11.תוקפה של תקנה 10א הועמד למבחן פעמים אחדות בבתי המשפט המחוזיים. ברוב המקרים, אישרו בתי המשפט המחוזיים את התקנה, ודחו את הטענה כי הותקנה בחריגה מסמכות (ראו ע"ש 181/95, המ' 6682/96 (ב"ש) אבירם עבודות מתכת בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף - אשדוד , מיסים יא1/ (פברואר 1997) עמ' ה53- ע"ש (ירושלים) 66/93 חיים מעתוק ושות' בע"מ נ' מנהל מס ערך ,

מיסים י1/ פברואר 1996 עמוד ה177- ע"ש (ת"א) 710/93 ש' ע' דפוס אופסט בע"מ נ' מנהל מע"מ פתח תקוה , מיסים ט3/ (יוני 1995) ה581- ע"ש (ירושלים) 60/91 אסרף נ' מנהל המכס ומע"מ , מיסים ו5/ אוקטובר 1992 עמ' ה43-; השוו להחלטת בית המשפט המחוזי בע"ש (ירושלים) 83/92 אדרי נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים (טרם פורסם, 11.6.98), בה נקבע כי תקנה 10א הותקנה בחריגה מסמכות).

בפרשה אחת אישר בית המשפט העליון את פעולת בית המשפט המחוזי, אשר נשען על הוראת התקנה (ראו ע"א 428/82 אל-דין נ' מנהל מס ערך מוסף , פ"ד מא(3) 339, בעמוד 341). עם זאת, תוקף התקנה טרם עמד למבחן בפסיקת בית המשפט העליון, וטרם נבחן לעיצומו. הגיעה, אפוא, השעה לדון בתוקפה של התקנה. לכך אפנה עתה.

12.נקודת המוצא לדיון בטענה זו טמונה בהוראת סעיף 84 לחוק מס ערך מוסף, היא מקור סמכותו של שר המשפטים בהתקינו את תקנה 10א הנ"ל. סעיף זה בחוק, אשר כותרתו היא "תקנות סדרי דין", קובע כי:

"שר המשפטים רשאי להתקין תקנות בדבר דרך הגשת ערעור וסדרי הדין בו ובדבר אגרות, הוצאות, דמי בטלה לעדים ושכר יועצים".

הוראה זו עוסקת בערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף בהשגת נישום על שומה שהוצאה לו. היא אינה מתייחסת מפורשות לסמכות של שר המשפטים לקבוע הסדרים בתחום דיני הראיות, אשר יחולו על הדיון בערעור כאמור. בכך, שונה הוראה זו מהוראת סעיף 158 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ( להלן: פקודת מס הכנסה ), הקובעת כי:

"שר המשפטים רשאי להתקין תקנות סדרי דין בכל דבר הנוגע להגשת ערעורים לפי הסעיפים 157-153 והדיון בהם, לרבות תשלום אגרת בית משפט, מתן ערבות, הפקדה בידי בית המשפט והגשת הוכחות".

הוראה זו מתייחסת מפורשות לנושא של הגשת הוכחות. הוראת סעיף 84 אינה עושה כן. על רקע זה נטען, כי לא ניתן לראות בסעיף 84 מקור הסמכה לקבוע הסדרים בתחום דיני הראיות.

13.לדעתי, יש לדחות טענה זו. אני סבור, כי תקנה 10א הותקנה בסמכות. אפתח בפן הלשוני. סעיף 84 מסמיך את שר המשפטים לקבוע "סדרי דין" לערעור מע"מ. מן הבחינה הלשונית, מונח זה יכול לשאת פירוש צר, לפיו הכוונה היא לקביעת עניינים כמו צורתם של כתבי טענות, דרך הגשתם וקציבת מועדים לדיון (ראו בג"צ 206/62 גרצייני נ' שר המשטרה , פ"ד טז 1999, בעמוד 2002), אך לא לדיני הראיות, שהם - מנקודת מבט זו - בבחינת דיסציפלינה נפרדת. בה בשעה, יכול המונח "סדרי דין" לשאת פירוש רחב יותר, הכולל את מכלול ההיבטים הדיוניים - להבדיל מן ההיבטים של הדין המהותי - החולשים על הליך פלוני. אכן, כבר צויין, כי "דיני ראיות...הם חלק מדיני הפרוצדורה" (דברי השופט בך בע"א 335/80

בריגה נ' מוסטפה , פ"ד לו(3) 32, בעמוד 34 לפסק הדין; ראו גם ע"א 350/74 חברת מ' ל' ט' בע"מ נ' ממן ,

פ"ד כט(1) 208, בעמוד 215 לפסק דינו של מ"מ הנשיא זוסמן). הדבר מוצא את ביטויו גם בחקיקה, בה פזורות הוראות אשר על פי כותרתן עוסקות ב"סדרי דין", ובהן כלולים גם הסדרים שונים בתחום דיני הראיות (ראו, למשל, סעיף 7 לחוק המועמדים להתיישבות חקלאית, התשי"ג1953-; סעיף 15(ו) חוק סדר הדין הפלילי (סמכויות אכיפה - מעצרים), התשנ"ו1996-; סעיף 66(3)(ג) לפקודת הפטנטים והמידגמים).

למעשה, אלה הם פני הדברים גם ביחס להוראת סעיף 158 לפקודת מס הכנסה, עליה סמך בא כוחו של בן שלמה את טיעונו בנקודה זו. כותרת השולים של הוראה זו היא "תקנות לסדרי דין בערעור". בכך לא היה כדי למנוע את כלילתו המפורשת של נושא הראיות בהוראה זו. אגב כך אציין, כי גם בלשון הוראת סעיף 158 לפקודת מס הכנסה ניתן למצוא תימוכין למסקנה כי מן הבחינה הלשונית כולל המונח "סדרי דין" גם את דיני הראיות. הוראת סעיף 158 קובעת עיקרון - שר המשפטים מוסמך לקבוע תקנות סדרי דין. בהמשכה, קובעת התקנה פירוט בלתי ממצה של הכלול בעיקרון זה, תחת המלה "לרבות". בכלל זה, מפורט הנושא של "הגשת הוכחות". מן הבחינה הלשונית כבר נקבע כי "את התיבה 'לרבות' ניתן לפרש כבאה להוסיף. אך ניתן לפרשה גם כבאה אך להבהיר, או להדגים או כדי להוציא ספק " (רע"א 2985/96 מדלסי נ' גוני , פ"ד נ(2) 81, בעמוד 86 לפסק הדין; ההדגשה הוספה). אם כך הדבר, יש בהוראת סעיף 158, היא מקבילתה של הוראת סעיף 84 לחוק מס ערך מוסף, כדי לתמוך בחלופה הלשונית לפיה סעיף 84 כולל גם את הנושא של דיני ראיות.

התוצאה היא, כי מנקודת המבט של לשון החוק, קיימת חלופה לשונית לפיה התקנת תקנה 10א היא בגדרי הסמכות שבסעיף 84 לחוק. השאלה היא, האם חלופה זו משקפת את פירושה הנכון של הוראה זו.

14.נראה לי כי יש להשיב לשאלה זו בחיוב. קו המחשבה המנחה אותי במסקנה זו הוא כזה. הוראת סעיף 84 היא המקור לסמכותו של שר המשפטים לעצב את הליך הערעור על החלטות מנהל מע"מ בהשגות המוגשות אליו. הליך זה הוא המשך ישיר להליכי השומה וההשגה. תכליתם של הליכים אלה היא לחשוף "...מציאות ואמת שהיו ולקביעת המס המגיע על-פי דין" (דברי השופט חשין בע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון בע"מ , פ"ד מט(3) 726, בעמוד 743 לפסק דינו). תכלית זו עלולה להיפגע באופן ממשי, אם נפרש את סעיף 84 באופן שאינו מקנה לשר סמכות לקבוע את ההסדר שבתקנה 10א. על מנת להגשים תכלית זו, יש לאמץ את הפירוש המקנה לשר סמכות להתקין תקנה זו. אסביר ואפרט את דברי.

15.עניינה של תקנה 10א בהליך ערעור על החלטת מנהל מס ערך מוסף בהשגתו של נישום על שומה. קביעת השומה על ידי רשות המס היא הליך מינהלי. בהליך זה, לא כפופה הרשות המינהלית לדיני הראיות החלים בבתי המשפט (ראו פסק דינו של השופט י' כהן בבג"צ 581/80 אמסלם נ' שירות בתי הסוהר , פ"ד לה(2) 325, בעמוד 328 לפסק הדין). הרשות רשאית, על כן, לסמוך את החלטותיה גם על ראיות, אשר אינן קבילות בבית-המשפט (דברי השופט זמיר בבג"צ 987/94 יורונט בע"מ נ' שרת התקשורת , פ"ד מח(5) 412, בעמוד 425 לפסק דינו). המבחן המהותי בו צריכות לעמוד הראיות עליהן מתבססת הרשות הוא מבחן הראיה המינהלית. מבחן זה מתמקד בערך ההוכחתי של הראיה, ולא בקבילותה בבית המשפט. על פי מבחן זה,

"... לא כל עדות שמיעה יהיה לה משקל בעיני הרשות המינהלית, כגון עדות שאין בה יותר מאשר שמועות בעלמא ... העדות צריכה להיות - בשים לב לנושא, התוכן והאדם שמסר אותה - עדות כזאת, אשר כל אדם סביר היה רואה אותה כבעלת ערך הוכחתי והיה סומך עליה במידה זו או אחרת" (דברי הנשיא אגרנט בבג"צ 442/71 לנסקי נ' שר הפנים , פ"ד כו(2) 337, בעמוד 357).

16.הצורך בהגמשת מבחן הראיה המינהלית, ומכל מקום בהסתמכות על חומר ראייתי שאינו בהכרח קביל בבית משפט, בולט כאשר מדובר בשומה לפי מיטב השפיטה, כמו במקרה שבפנינו. הסמכות להוציא שומה לפי מיטב השפיטה קמה לרשות המס מקום בו לדעת מנהל מע"מ דו"ח תקופתי שהגיש הנישום "איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע" (סעיף 77(א) לחוק מס ערך מוסף). מעצם טיבם, במקרים רבים בהם קמה סמכות זו, עומדת רשות המס בפני מחסור בראיות אמינות לצורך קביעת השומה. אכן, מחסור זה נובע ברגיל ממחדליו של הנישום. במקרים כאלה, הגמישה הפסיקה את דרישת הראייה המינהלית. היא היתה נכונה להתיר לרשות המס, מקום בו אין בידיה נתונים המאפשרים קביעה "עניינית ומדוייקת" של ההכנסה, לקבוע את השומה "לא רק על פי עובדות מוכחות, ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות, אומדנים, ונסיון אישי" (דברי השופט ד' לוין בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן , פ"ד מו(5) 309, בעמודים 326 ו329- לפסק הדין). מקום בו גם אלה אינם בנמצא, היתה הפסיקה אף נכונה להרחיק לכת, ולהסתפק במקרים מתאימים ב"ניחושים והשערות" ואף ב"רסיסי מידע" (שם, בעמודים 322 ו341-).

17.לדברים אלה אודות הליך קביעת השומה חשיבות רבה בעיצובו של הליך הערעור על פעולת רשות המס. בהליך הערעור, בו חלה תקנה 10א, על בית המשפט להכריע בדבר תוקפה של ההחלטה המינהלית של רשות המס. עניינו של הליך הערעור ב"...בדיקה ראשונית של ההחלטה, ללא צורך בהצבעה על שיקול זר או עילת התערבות ספציפית אחרת..." (דברי השופט גולדברג בע"א 1326/91 הבורסה לניירות ערך נ' כץ , פ"ד מו(2) 441, בעמוד 450 לפסק הדין). בהליך זה, מקיים בית המשפט "דיון המאפשר לבית המשפט לקבל אותה החלטה שהיה על הרשות לקבל מלכתחילה" (שם, בעמוד 451 לפסק הדין). בגדר זה, הוסמך בית המשפט לאשר, להפחית, להגדיל או לבטל את השומה, או לפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון (סעיף 83(ה) לחוק מס ערך מוסף).

מכך עולה, כי חיוני שבפני בית המשפט הבוחן את ההחלטה המינהלית תעמוד אותה תשתית עובדתית שעמדה בפני רשות המס. הדבר נכון הן ביחס לחומר עליו סמכה הרשות את החלטתה, והן ביחס לחומר עליו סמך הנישום את עמדתו בפני הרשות בשלבי הדיון השונים. לומר אחרת פירושו למדר את בית המשפט מחלק מן החומר, אשר עשוי להיות רלוונטי וחשוב להכרעה על פי העקרונות עליהם עמדתי. בשל כך, עלולה להיפרש בפני בית המשפט תמונה מקוטעת, אשר אינה משקפת את מכלול הראיות אשר רשות המס היתה רשאית, וחייבת, להישען עליו על פי הדין. בדרך זו עלולה להתקבל תוצאה אשר אינה מגשימה באופן מלא את התכלית של גביית מס אמת. הסטייה עלולה להיות לטובת הנישום. היא עלולה להיות לרעתו. בכל מקרה, תוצאה כזו מחטיאה את תכליתו של הליך הערעור, המהווה חלק אינטגרלי מהליכי קביעת המס, כמפורט לעיל.

18.מדברים אלה עולה, כי הגשמת תכלית החקיקה מחייבת אימוץ פירוש מרחיב למונח "סדרי דין" שבהוראת סעיף 84 לחוק מס ערך מוסף. הדברים תומכים בפירוש לפיו מונח זה כולל גם את דיני הראיות, באופן ששר המשפטים היה מוסמך להתקין את הוראת תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף.

19.אוסיף, כי מצאתי תמיכה למסקנה זו בהסדר המצוי בפקודת מס הכנסה. כאמור, בסעיף 158 לפקודת מס הכנסה צויין נושא הגשת הוכחות לבית משפט, כריבוי של הנושא של "סדרי דין" בערעורי מס הכנסה, אותו הוסמך שר המשפטים להסדיר. במסגרת זו, הותקנה תקנה דומה בתוכנה לתקנה 10א לתקנות סדרי הדין בערעור (ראו תקנה 10(ב) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט1978-).

בין הליכי קביעת השומה (ובכלל זה הליכי הערעור) בדיני מס הכנסה לבין הליכים אלה בדיני מס ערך מוסף קיים דמיון רב ביותר. הדבר עולה הן מן הדמיון בהוראות החוק העוסקות בהליכים אלה, והן מתקנות סדרי הדין שהותקנו על מנת להסדיר את ההליכים האמורים. אכן, על רקע זה יושמו הלכות שונות, בהן עלו שאלות שונות אודות ההליכים בערעורי מס הכנסה, גם במסגרת הליכים בערעור מס ערך מוסף. כך, למשל, נעשה שימוש בפסיקה אשר עסקה בטיבה של "הודעת נימוקי שומה והערעור" במסגרת הליכי מס הכנסה, בהתדיינות שנגעה להליכי ערעור מע"מ (ע"א 456/92 חברת אחים אגברייה נווה נ' מנהל מס ערך מוסף , תקדין עליון 97(3), 233, בפיסקה 3 לפסק דינה של השופטת ביניש). באופן דומה, שימשו הדינים שפותחו בסוגיית פסילת פנקסים במסגרת דיני מס הכנסה, בדיון בפסילת פנקסים לפי חוק מס ערך מוסף ( עניין מפגש האון הנ"ל), למשל בעמוד 744 לפסק דינו של השופט חשין). גם בשאלת נטל ההוכחה הרובץ על מנהל מע"מ ועל הנישום כאשר מדובר בשומה לפי מיטב השפיטה, פנתה הפסיקה שעסקה בערעור מע"מ לזו שעסקה בערעורי מס הכנסה (ע"א 5024/90 בוהדנא נ' מנהל מס ערך מוסף , פ"ד מז(3) 1, בעמוד 4 לפסק דינו של הנשיא שמגר; ראו גם ע"א 720/89 מטר נ' מנהל מס ערך מוסף נתניה , פ"ד מה(5) 563, 567). הפסיקה עשתה שימוש בדמיון בין הליכי הערעור במסגרת מס הכנסה לבין אלה בהליכי מע"מ, גם בבואה לקבוע על מי רובץ נטל השכנוע במסגרת ערעור מע"מ (רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול בע"מ נ' מנהל מע"מ , פ"ד מו(5) 101, בעמוד 107 לפסק דינו של השופט ד' לוין).

הדמיון הרב בין שני ההליכים נעוץ בדמיון הרב בתכליתם: קביעת מתכונת דיונית לבירור השאלה האם החלטת רשויות המס בעניינו של נישום פלוני מגשימה את התכלית של גביית מס אמת. לדמיון זה בין ההליכים ותכליתם יש משקל פרשני ניכר באיתור תכלית החקיקה. על רקע דמיון זה, יהיה זה בלתי סביר לייחס למחוקק כוונה להבחין בין מיתחם ההסדרה שהעניק למחוקק המשנה בהוראת סעיף 158 לפקודת מס הכנסה, לבין מיתחם ההסדרה שניתן למחוקק המשנה בהוראת סעיף 84 לחוק מס ערך מוסף. מדובר בהליכים דומים, אשר תכליתם דומה. בשני ההליכים קיים צידוק דומה לקביעת הסדרים בתחום דיני הראיות, ברוח ההסדר שבתקנה 10א. אין כל סיבה עניינית להבחין בין ההסדרים. כפי שכבר ציינתי לעיל, גם במישור הלשוני ניתן למצוא בהוראת סעיף 158 לפקודת מס הכנסה סיוע למסקנה כי המונח "סדרי דין" שבסעיף 84 כולל גם את דיני הראיות.

לא למותר לציין, בנקודה זו, כי לגבי ערעורי מס הכנסה נפסק, עוד לפני התקנת תקנה 10(ב) לתקנות בית המשפט (ערעורי מס הכנסה), כי ניתן להגיש בגידרם ראיות לא קבילות, אשר פקיד השומה היה רשאי לבסס את שומתו עליהן. כך, ציין השופט ויתקון בע"א 506/71 חפץ נ' פקיד השומה חיפה , פ"ד כז(1) 212, כי:

"אחד מכללי היסוד, המקובל מימים ימימה בערעורי מס הכנסה, והוא שכל ראיה, שפקיד השומה רשאי לבסס את שומתו עליה - אף בית-המשפט הבודק את נימוקי השומה רשאי להתחשב בה, לחסד או לשבט, והיא קבילה וכשרה למהדרין" (בעמוד 217 לפסק הדין).

דברים אלה מחזקים את מסקנתי, כי ההסדר שבתקנה 10א מתבקש ממהותם של הדברים. אכן, עולה מן הדברים כי הגשת ראיות שאינן קבילות על פי דיני הראיות מתחייבת מעצם טיב הדיון בערעור מס. בהקשר זה, מערך השיקולים החל על ערעור מס הכנסה חל במלוא עצמתו גם בערעור מס ערך מוסף.

20.לשיקולים אלה אוסיף את העובדה, שמאז הותקנה תקנה 10א, נוהגים על פיה בערעורי מס ערך מוסף מזה כ20- שנה. תקנה זו יושמה בפועל על ידי הצדדים ובתי המשפט במספר רב ביותר של מקרים. בנתון זה לבדו אין כדי להביא לאימוץ פירוש אשר אין לו עיגון בלשון החקיקה או בתכליתה. עם זאת, יש בהתנהגות על פי פירוש מסויים כדי לתמוך באימוצו של פירוש זה, והעדפתו על פני פירוש מתחרה. כפי שציין השופט ברק בבג"צ 547/84 עוף העמק, אגודה חקלאית שיתופית רשומה נ' המועצה המקומית רמת ישי ,

פ"ד מ(1) 113:

"טעות בפירוש חוק אינה מקבלת הכשר על-ידי התנהגות עובדתית על יסוד הפירוש המוטעה. אך התנהגות עובדתית על יסוד פירוש אפשרי עשויה להפוך אותו בדיעבד לפירוש הראוי, גם אם מראש ייתכן, שהיה מקום לבחור בפירוש אפשרי אחר... יש מקום לבחון את התקלות, הצומחות מאימוץ הפירוש החדש ומזניחת הפירוש הישן לעומת היתרונות הצומחים מכך" (בעמוד 146 לפסק הדין).

כאמור, דווקא זניחת הפירוש המוצא ביטויו בנוהג הקיים עלולה לגרום לנזק, ולפגיעה בהגשמתה של תכלית החקיקה. כל עוד יישומה של תקנה 10א נעשה על פי אמות מידה ראויות - ובכך אדון בסמוך - ברור בעיני כי הנזק שבפירוש לפיו תקנה זו נעדרת תוקף, עולה בהרבה על היתרונות שבפירוש לפיו תקנה זו הותקנה בסמכות. גם שיקול זה, על כן, תומך במסקנה אליה הגעתי.

21.המסקנה העולה ממכלול הדברים היא, כי בפירוש הוראת סעיף 84 לחוק מס ערך מוסף, יש לאמץ את החלופה המרחיבה מבין שתי החלופות האפשריות. יש לפרש מונח זה, ככולל גם סמכות להסדיר את דיני הראיות בגדר הערעור, כפי שנעשה בתקנה 10א לתקנות סדרי הדין בערעור. בדרך זו, תוגשם התכלית שבהליך הערעור, אשר הוראת סעיף 84 מסמיכה את שר המשפטים להסדירו. אכן, כפי שציין הנשיא ברק בבג"צ 4562/92 זנדברג נ' רשות השידור , פ"ד נ(2) 793, מוטל על בית המשפט:

"... לעשות מאמץ פרשני להגשים את תכליתה של החקיקה ... אל לו לשופט לשבת 'בחיבוק ידיים' ולצפות בכשלון תכלית החקיקה. עליו לפרש את החוק על-פי תכליתו. לעתים תוביל פרשנות זו לתוצאה כי ללשון החוק ניתן פירוש מרחיב. לעתים ... מביאה פרשנות זו למסקנה כי ללשון החוק יש ליתן פרשנות צרה. אמת המידה היא זו של תכלית החוק" (בעמוד 811).

לפיכך, אין לקבל את הטענה, כי תקנה 10א הותקנה בחריגה מסמכות פונקציונלית.

22.עד כאן לשאלת הסמכות להתקין את תקנה 10א. שאלה אחרת הוא אופן ניהול הדיון, נוכח האמור בתקנה זו. בהזדמנות אחרת התייחסתי למכשיר החקירה הנגדית, וציינתי כי:

"חשיבותה של החקירה הנגדית לנגד עיני

בית המשפט היא, בין היתר, בכך שבית המשפט יוכל להתרשם מהעד ותנתן אפשרות לחקור את העד על אתר בשאלות הנובעות מתשובותיו, שאז יכולה

להיות חשיבות מכרעת להתרשמות, הן מהידע והן מהמהימנות של העד" (רע"א 2065/94

מדינת ישראל נ' שטרית ,

דינים עליון לו 149, בפיסקה 3 לפסק הדין).

נוכח דברים אלה, ראוי כי בתי המשפט הדנים בערעורי מע"מ, ינקטו גישה ליברלית בהתרת חקירה של מי שאמרותיהם או פעולותיהם סיפקו את התשתית הראייתית להחלטות מנהל מס ערך מוסף בעניינו של הנישום. בכך, יושג איזון נכון בין הצורך להגיע לשומת אמת על פי כללי שיקול הדעת המינהלי, לבין הצורך להגן על האינטרסים הדיוניים הלגיטימיים של הנישום.

לא למותר להוסיף כי קבלת הראיה על פי תקנה 10א אינה סוף פסוק. ההסדר שבתקנה 10א קובע מסמרות לענין קבילותן של ראיות בלבד. אין בו כדי לשנות מן העיקרון המושרש, לפיו בית המשפט הוא הקובע את משקלן של הראיות, ומכריע בהתאם. בעשותו שימוש בשיקול הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, יתן בית המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה.

23.על רקע דברים אלה ניתן לשוב ולפנות למקרה שבפנינו. בבית משפט קמא העידה הגברת שולמית מועלם, אשר ערכה את השומות נשוא ענייננו. הגברת מועלם שבה וחזרה בעדותה על כך, ששומתה היתה מיוסדת על בסיס ראייתי אחד בלבד - דו"ח החקירה של מס ערך מוסף בעניינו של בן שלמה (ראו לענין זה את חקירתה הנגדית של הגברת מועלם, בעמודים 19 ו20- לפרוטוקול בית משפט קמא). התוצאה היא, כי ניתן להגיש את דו"ח החקירה כראיה, על פי תקנה 10א. לעומת זאת, מעדותה הברורה של הגברת מועלם עולה, כי מסמכים נוספים אשר הוגשו לתיק בית המשפט לא שמשו את מנהל מע"מ - ועל כן נתקבלו שלא כדין, גם לאור הוראות תקנה 10א'.

במובן זה, מתקבלת טענתו של בן שלמה בערעור, כי נפל פגם בקבלת כל תיק החקירה כראיה בתיק. עם זאת, אין בכך כדי להביא להתערבות בתוצאה אליה הגיע בית משפט קמא בפסק דינו. אכן, הממצאים שבדו"ח סיכום החקירה (נספח ע9/ לסיכומיו של בן שלמה בפנינו), מבססים את עיקר המסקנות אליהן הגיע בית משפט קמא לענין שיטת הפעולה של בן שלמה, והאופן שבו תועלו כספים מן החשבון העסקי לידיו. בן שלמה אישר את העיסקאות הפיקטיביות כפי שהוצגו בדו"ח. זאת ועוד, בפי בן שלמה אין טענה כלשהי המעידה כי נפגע כתוצאה מכך שהוגשו לתיק בית המשפט ראיות נוספות שבתיק החקירה, אשר אינן קבילות על פי דיני הראיות. טענתו בהקשר זה היא כוללנית וסתומה. היא נעדרת מידה מינימלית של פירוט. יוצא, כי אין בטענה זו כדי לבסס עילה להתערבות בפסק דינו של בית משפט קמא.

טענות נוספות

24.בפי בן שלמה טענות דיוניות נוספות. כך, למשל, תוקף בן שלמה את האופן בו הוגש החומר שבתיק החקירה לבית המשפט. בן שלמה תוקף גם את החלטת בית המשפט שלא לקיים מועד דיונים נוסף בו התכוון בן שלמה להשמיע את עדיו. מבלי לחוות דעה לעיצומן של טענות אלה, לא מצאתי צורך לדון בהן בפירוט, שכן בן שלמה אינו מבהיר בטיעוניו כיצד והאם נפגע מההחלטות בעניינים אלה. בשל כך, אין בטענות אלה כדי להביא לשינוי בתוצאה אליה הגיע בית משפט קמא.

לפיכך, אני סבור כי יש לדחות את ערעורו של בן שלמה על פסק דינו של בית משפט קמא. בטרם סיום, אדון בקצרה בערעור שכנגד של מנהל מע"מ.

הערעור שכנגד

25.מנהל מע"מ תוקף בערעור שכנגד את החלטת בית משפט קמא להחזיר את הענין אליו, על מנת שיקבע את הסכומים לגביהם על בן שלמה לשלם מע"מ בגין העיסקאות הפיקטיביות. לטענתו, יש לחייב את בן שלמה במע"מ על מלוא הסכומים של העיסקאות הפיקטיביות.

לדעתי, אין לקבל את הערעור שכנגד. מנהל מע"מ אינו כופר בכך שהתקיים שיתוף פעולה בין בן שלמה לבין החברה ומנהליה בכל הנוגע לעיסקאות הפיקטיביות. אכן, התיזה העיקרית המוצגת בטיעוניו של מנהל מע"מ על מנת להסביר את המניע לעיסקאות הפיקטיביות, היא כי הצדדים התכוונו להביא לכך, שעל כספי הפקדונות שבחשבון העסקי לא תחול הוראת תקנה 5 לתקנות מס ערך מוסף, הקובעת כי בחלוף חצי שנה הופכים כספי פקדונות שלא הושבו לחלק מן התמורה (ראו פיסקאות 36 - 37 ו53- לסיכומי מנהל מע"מ). יוצא, כי הכוונה היתה "לחסוך" לחברה תשלום של מס ערך מוסף בגין כספי הפקדונות.

ואולם, על פי ההיגיון שבתיזה זו עצמה, הכספים שהוציא בן שלמה מן החשבון העסקי היו אמורים לשוב לידי החברה. מסקנה זו היא מתבקשת. אם כוונת החברה במהלך זה היתה להתחמק מתשלום מס ערך מוסף, ברור כי אין כל היגיון מבחינתה כי הכספים כולם ינתנו ב"מתנה" לבן שלמה. אדרבא, העקביות הפנימית של טיעון זה של מנהל מע"מ מחייבת את המסקנה, כי רוב רובם של הכספים הועבר בחזרה לחברה. רק במקרה כזה, יכולה החברה "להרוויח" מן המזימה הנטענת. רק תוצאה כזו מבססת מימד כלשהו של הגיון פנימי למזימה זו.

26.בשל כך, צדק לדעתי בית משפט קמא כאשר קבע כי לא כל הכספים נשארו בידיו של בן שלמה, והורה להחזיר את השומה למנהל מע"מ על מנת שזה יחליט מה הסכום שנשאר בידיו של בן שלמה, ואשר בגינו עליו לשלם מס ערך מוסף. במסגרת זו, רובץ על בן שלמה, אשר ברשותו נמצא המידע הצריך לענין, הנטל לספק "ראיות אמינות, ברורות ובעלות עוצמה" (דברי השופט לוין בענין פיקנטי , בפיסקה 40 לפסק הדין). על מנהל מע"מ יהיה לאמוד את הסכומים שנותרו בידיו של בן שלמה בהתאם לראיות שיוצגו בפניו, ובשים לב לטיב המזימה הנטענת בין בן שלמה לבין החברה, כמפורט לעיל (פיסקה 23).

סוף דבר, דין הערעור והערעור שכנגד להידחות. בנסיבות המקרה, ישא כל צד בהוצאותיו.

ש ו פ ט

השופטת ט' שטרסברג-כהן :

אני מסכימה. ש ו פ ט ת

השופט י' אנגלרד :

אני מסכים. ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט אור.