ע"א 10088/09מוחמד דגמין נ. פקיד שומה באר שבע

השופט א' רובינשטיין:

א.

ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (השופטת אבניאלי) מיום 1.10.09 בתיק עמ"ה 525/02. עניינו של ההליך, השגות המערער על שומות מס הכנסה שהוצאו לו (אישית) לשנים 1999-1998.

רקע

ב.

אלה עיקרי העובדות הנדרשות. המערער מחזיק 99% ממניות חברת נוף לוד בנין וחקלאות בע"מ (כיום בפירוק; ולהלן החברה ) ובתקופה הרלבנטית היה מנהל פעיל יחיד בחברה. אין חולק לעת הזאת, כי חשבוניות אשר כנגדן ביקשה החברה לנכות הוצאות היו פיקטיביות (ראו בין היתר ע"ש (תל אביב) 1005/01 נוף לוד בנין וחקלאות בע"מ נ' מע"מ רמלה (לא פורסם)). מסיבה זו, וכיון שהמערער הוא ששלט בכספי ההוצאות הנטענות שנמשכו מחשבון החברה - הניח המשיב שהכספים נותרו בידיו. בהתאם קבע המשיב, כי יש להוֹסיף סכומים אלה להכנסתו האישית של המערער; ולמעשה (לטענת בא כוח המשיב בפנינו "למען הזהירות") הוסיף המשיב על הכנסותיו 75% בלבד מסכומים אלה. בית המשפט המחוזי אישר את השומה לשנת 1999 והפחית את השומה לשנת 1998.

ג.

בכל הנוגע לשנת 1999 הוזכר, כי פקיד השומה ברמלה התיר לחברה לנכות 87% מסכום החשבוניות הפיקטיביות (אשר למעשה עלו כדי 99% מהכנסות החברה באותה שנה) כהוצאה אמיתית של החברה (להלן החלטת רמלה ). לפיכך נקבע, כי אין להלום את ההנחה לפיה 75% מסכום החשבוניות של אותה שנה נותרו בידי המערער. נאמר איפוא, "כי יש לשנות מקביעתו של המשיב לשנת המס 1999 באופן שיקבע, כי 13% מסכומי החשבוניות שהוצגו לשנה זו הן בגדר הכנסות בידו של המערער" (עמוד 10). ואולם, בכל הנוגע לשנת 1998 לא טופלה השגת החברה על אי-ההכרה בחשבוניות במועד, ומסיבה זו התקבלה - כלשון בית המשפט קמא - "טכנית" בלבד (סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה; להלן הפקודה ). בנסיבות אלה, ובשונה מהמצב לגבי שנת 1999, לא עמדה בפני בית המשפט הסכמה מצד המשיב להכיר אף בחלק מהחשבוניות לשנת 1998 כהוצאות אמיתיות של החברה.

ד.

במצב דברים זה סבר בית המשפט, כי על המערער להוכיח שההוצאות הנטענות בשנת 1998 אכן הוצאו על ידי החברה כתשלומים לקבלני משנה וכדומה; שאם לא כן, צדק המשיב בהניחו כי הן נותרו כהכנסה בידי המערער. לאחר סקירת ראיות המערער נקבע, כי הוא לא הצליח להוכיח את טענתו. עוד התייחס בית המשפט לדפוס פעולה דומה מצד המערער בעבר (עמ"ה (באר שבע) 514/01 אלנסור חברה לעבודות בנין בע"מ נ' פקיד שומה באר שבע (לא פורסם)). סוף דבר נקבע:

"לגבי שנת המס 1998, בהעדר קביעה של פקיד שומה רמלה, אשר קיבל את שומת החברה מטעמים טכניים של התיישנות בלבד, אני קובעת, כי אין מקום לשנות מקביעתו של המשיב, כי 75% מסכומי החשבוניות הן פיקטיביות, ולכן הן בגדר הכנסה בידו של המערער" (עמוד 15).

טענות הצדדים בערעור

ה.

כלפי פסק דין זה הוגש הערעור שבפנינו. ואולם אומר כבר כאן, כי אף שהוגשו הודעת ערעור מנומקת, הודעת ערעור מתוקנת וסיכומים בכתב; וגם לאחר השלמת טיעון בעל פה - לא כל טענות המערער נהירות; זאת מבלי להתייחס להטחת האשמות וללשון הקשה שננקטה כלפי המשיב שאינה במקומה. על המערער ובא כוחו לזכור, כי הוא רחוק מהיות צדיק בְּדֹרֹתָיו, כעולה הן מתיק זה הן מתיקים אחרים שעברו לפני בתי משפט שונים (ראו בין היתר ת"פ (רמלה) 4193/06 המחלקה לתיקים מיוחדים נ' נוף לוד בנין וחקלאות בע"מ (לא פורסם), שאינני רואה סיבה שלא להיעתר לבקשת המשיב להגישו כראיה). מידת ענוה, ולא התלהמות, ראויה בכגון דא. ולגופם של דברים, דומני כי ניתן למקד את טענות המערער בעיקר בשתי אלה: (1) המערער הוא אישיות נפרדת מהחברה, ולא היה מקום לקבוע כי סכומים שהחברה הוציאה שלא כנגד חשבוניות תקפות הם הכנסות אישיות שלו; (2) גם אם מדובר בחשבוניות פיקטיביות אשר אין לנכות בגינן מס תשומות, עדיין אין חולק כי החברה ביצעה עבודות בפועל וממילא שילמה לקבלנים ולפועלים - ואין יסוד להנחה שהכספים נותרו בידי המערער. המשיב תומך יתדותיו בפסק הדין קמא, ותשובותיו לטענות המערער יוצגו בהמשך.

ייחוס הוצאות החברה שלא הוכרו - כהכנסות למערער

ו.

בכל הנוגע לטענה הראשונה, סבורני כי אין להלמה. אין חולק על כך שהמערער והחברה הם שתי ישויות משפטיות נפרדות. ואולם ייחוס ההכנסות למערער אינו נובע מעצם אי-ההכרה בהן כהוצאות של החברה, או כסנקציה כלפי התנהלות בעייתית של החברה; כפי שציין בא כוח המשיב בסיכומיו, זקיפת ההוצאות "איננה תוצאה של 'הרמת מסך'" (סעיף 16). ייחוס כספים אלה למערער מבוסס על התיאור העובדתי לפיו המערער (המנהל היחיד בחברה ובעליהן של 99% ממניותיה) הוא שמשך בפועל את הסכומים, ולא הוכיח שעשה בהם שימוש (בכובעו כמנהל) למימון הוצאות החברה - וממילא נמצא כי הם נותרו בידיו:

"המשיב טען, בהסתמכו על מאזני החברה וחקירת רשויות מע"מ, וטענתו לא הוכחשה על ידי המערער , כי סכומן של חשבוניות המס הפיקטיביות נמשכו מחשבונה של החברה והגיעו לידיו של הגורם היחד המוסמך לפעול בשם החברה - מנהלה ובעל מניותיה - המערער" (עמוד 5; ההדגשה הוספה - א"ר).

למיטב הבנתי, למעשה המערער אינו מכחיש, כי הכספים שהוצאו מחשבונה של החברה נמשכו על ידיו; טענתו היא, שסכומים אלה שימשו להוצאות החברה (תשלומים לקבלני משנה ולפועלים) . לפיכך השאלה היחידה שיש לדון בה היא איזה שימוש עשה המערער בכספים: האם אכן (בכובעו הניהולי) למימון הוצאות החברה או שמא הם נותרו בידיו ("האישיות") ויש לראות בהם הכנסה אישית (למקרה אחר בו נזקפו חברה הוצאות שלא הוכרו, כהכנסה אישית של בעליה ראו ע"א 976/06 מרום נ' נציבות מס הכנסה (לא פורסם)). לשון אחר, גם המערער אינו חולק, ואינו יכול לחלוק, על זקיפת אותם סכומים שהוצאתם על ידי החברה לא הוכחה כהכנסות אישיות שלו; השאלה היא, גם לשיטתו, האם אכן היו סכומים שנותרו בידו.

ז.

אכן, ייחוס הכספים למערער אישית אינו מבוסס על ראיות ישירות (דוגמת זיהוי כספים שנמשכו מחשבון החברה והופקדו בחשבונו האישי). ואולם, מעבר לכך שנוכח התיאור העובדתי לגבי אופן ניהול החברה מדובר במסקנה מתבקשת , נזכיר כי המערער בחר שלא למצות את הליכי ההשגה לפי סעיף 150 לפקודה (ראו עמודים 4-3 לפסק הדין קמא). זאת ועוד, אכן החברה היא שעשתה שימוש בחשבוניות פיקטיביות באופן המקשה מאוד להבין כיום איזה שימוש נעשה בכספים; ואולם, יש לזכור כי הבעלים והמנהל היחיד של החברה (המערער) הוא אישית זה שנקט בדרך זו (ואף הורשע על כך בפלילים לפי הודאתו בתיק ת"פ 4193/06 הנזכר). בדיני המס לאשם יכולות להיות השלכות גם במישור נטלי הראיה ומידת האמון (ראו ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן , פ"ד מד(2) 554, 560).

האם ראוי היה לזקוף את מלוא סכום החשבוניות כהכנסה?

ח.

טוען המערער, כי אף אם החשבוניות שהציגה החברה פיקטיביות, לא יתכן חולק כי היא שילמה לפועלים ולקבלני משנה - שהרי אלה בנו בעבורה בניינים וביצעו בעבורה עבודות; וכיצד ניתן איפוא לומר, כי הסכום כולו נותר בידיו? מנגד תומך המשיב יתדותיו בפסק הדין קמא, ומציין כי המערער לא הוכיח את היקף הוצאות החברה:

"המערער נמנע מלהביא ראיות כלשהן בעניין הוצאות החברה, אף שבהודעת הערעור שהגיש לבית משפט קמא הוא כתב, כי 'בידיו הוכחות חותכות על העסקת כוח אדם המזוכה בחשבוניות'. הצהרה זו נותרה ריקה מתוכן" (סעיף 20 לסיכומים).

עוד הוטעם, כי "בהעדר ראיות לעניין היקף ההוצאות, הרי שהיה מקום לשלול מן המערער את ההוצאות כולן" ( שם ), ואף על פי כן החליט המשיב להוסיף להכנסות המערער רק 75% מסכום החשבוניות. בכל הנוגע לשנת 1999 הוזכר, כי בית המשפט המחוזי קבע, שיש לייחס למשיב רק 13% מסכום החשבוניות; ונטען, כי "שיעור זה משקף את היקף המע"מ הגלום בחשבוניות", שעה שאין ספק שהחברה לא שילמה מע"מ לאותם קבלני משנה ופועלים (שהרי הם לא הוציאו לה חשבוניות). עוד הודה המשיב בהגינותו, כי בסכום הרשום בשומה לשנת 1998 נפלה טעות, והוא הסכים (בסעיף 21 לסיכומיו) לקבלת הערעור באופן שהסכום יתוקן וההכנסה שתיזקף למערער תעמוד על 4,552,898 ₪ בלבד (תחת 5,188,488 ₪).

זקיפת מלוא סכום החשבוניות - שנת 1999

ט.

לאחר העיון אציע לחברי לדחות את הערעור בכל הנוגע לשנת 1999, ובמובן מסוים לקבלו (כפי שיפורט) לגבי שנת 1998. בכל הנוגע לשנת 1999 הסכים פקיד השומה ברמלה ("החלטת רמלה") להכיר ב-87% מסכום החשבוניות כהוצאה שהוציאה החברה; ובהתאם קבע בית המשפט כי רק 13% מסכום החשבוניות ייזקפו להכנסות המערער. ההסכמה כי 87% מסכום החשבוניות הפיקטיביות משקפים הוצאות אמיתיות של החברה (אם כי לא למוציאי החשבוניות) משקפת את הבנת פקיד השומה ברמלה, כי החברה אכן ביצעה עבודות והוציאה כספים. כך נאמר גם מפורשות בנימוקי השומה: "יש בסכומים שהותרו כהוצאה משום הסבר סביר לביצוע עבודות שבוצעו" (מע/3).

י.

"החלטת רמלה" משקפת איפוא התחשבות בטיעוני המערער, כי החברה אכן ביצעה עבודות והוציאה כספים. טענה זו באה איפוא על סיפוקה בכל הנוגע לשנת 1999. ככל שהמערער טוען, כי יש לייחס חלק גדול יותר מסכום החשבוניות (או את כולו) להוצאות אמיתיות של החברה, אין לטענה על מה לסמוך: ראשית , כיון שהחברה עירערה על החלטת רמלה (עמ"ה (מחוזי תל אביב) 1135/07) וערעורה נדחה (לאחר שלא הגישה הודעה המפרשת את נימוקי הערעור); שנית , בהקשר זה חלות ההלכות הידועות לגבי נישום שספריו נפסלו והוא מבקש להשיג על השומה שהוצאה לו (ע"א 112/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חכים , פ"ד מה(2) 837, 839; ע"א 5564/98 מועלם נ' ממונה איזורי - מס ערך מוסף (לא פורסם) פסקה 17; ע"א 5200/06 אלקיס יבוא ושיווק בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם) פסקה 12); ושלישית , כאמור מעלה, בא כוח המשיב טען בסיכומיו מדוע למעשה מדובר בהכרה מלאה (או כמעט מלאה) בהוצאות הנטענות, למעט ברכיב המע"מ אשר קשה מאוד להניח ששולם לפועלים וקבלני משנה שלא כנגד חשבוניות.

זקיפת מלוא סכום החשבוניות - שנת 1998 - שתי הערות מקדימות

י"א.

ואולם, בטרם אתייחס להשגות שעניינן שנת 1998 אציין את אלה כהערות מקדימות: ראשית , תיק זה מצדיק הפקת לקחים מערכתית. גם אם היו סיבות מינהליות כאלה ואחרות לכך שפקיד שומה א' (פקיד שומה רמלה) טיפל בענייני החברה, ופקיד שומה ב' (פקיד שומה באר שבע) נדרש לענייניו האישיים של המערער, חוסר התיאום (ולמעשה הסתירה) בין ההכרעות אינו ראוי ואומר דרשני. לא היה צורך להגיע למצב של התדיינות משפטית אילו אוחדו הדברים ביד אחת מתחילה. התיאום נדרש לא רק בין פקידי השומה השונים, אלא גם בין גורמי מס הכנסה לבין רשויות מס ערך מוסף; זרימה הדדית של נתונים היא מצב ראוי, ולא בכדי אישר בית המשפט קמא את הסתמכות המשיב על ממצאים שנקבעו בחקירת מע"מ (עמוד 2 לפסק הדין; תוך הפניה לע"א 734/86 מנהל מס ערך מוסף נ' שהינו , פ"ד מג(3) 566); ע"א 8945/06 בוסקילה נ' מדינת ישראל (לא פורסם)). שנית , העוסק בחשבוניות פיקטיביות (מעבר להיבט הפלילי של הדבר) אינו ראוי לכל אהדה של בית המשפט, אלא למקדם חשדנות משמעותי מצדו, בודאי באותה מאטריה עצמה של דיני המס.

י"ב.

אכן, שלילת עמדת הנישום (לדוגמה, בעקבות פסילת ספריו) אינה "מתירה את כספו"; פקיד השומה חייב לקבוע את הכנסותיו באופן מנומק ועל יסוד נתונים. גם במקרה של פסילת ספרים, "פקיד השומה מחוייב, כמובן, בעריכת שומה סבירה" (ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן , פ"ד מד(2) 554, 559 - הנשיא שמגר). מסיבה זו, המתמקדת בחובות פקיד השומה ומבוססת על שיקולים משפטיים, אף אציע בהמשך לחברי ללכת כברת דרך מסוימת וזהירה לקראת המערער. ואולם , אין ספק כי ככל שההתמקדות היא בנישום ובטענותיו לפגמים בשומה,יש לומר לו:

"זהו סיכון, שנוטל על עצמו נישום, שאינו מנהל פנקסים כחוק, ובית המשפט לא ישים עצמו במקומו של פקיד השומה ולא יעדיף ניחושיו על אלה של פקיד השומה, אלא אם יעמוד הנישום בנטל ויוכיח, שהשומה מופרכת מיסודה" (ע"א 647/79 עיוון נ' פקיד שומה לגבייה מיוחדת , פ"ד לה(4) 645, 650 - השופט בייסקי).

היחס כלפי מי שכבר הוכחה התנהלות פסולה מצדו אמנם אינו יכול להיות שרירותי, אבל הוא יכול (ואף צריך) ליתן ביטוי לחוסר האמון שיש להפגין כלפי אותו נישום, והדברים בעיני פשוטים ונהירים לכל בר דעת.

זקיפת מלוא סכום החשבוניות - שנת 1998 - הכרעה

י"ג.

ומכאן לגופן של הטענות לגבי שנת 1998. דומה כי הכרעת בית המשפט קמא לגבי שנת 1998 בעייתית בשני מובנים. ראשית, "החלטת רמלה" מלמדת, כי אף שהוצאות החברה לא הוכחו בחשבוניות כדין, פקיד השומה הכיר בעובדה שהחברה אכן ביצעה עבודות והתקשרה עם פועלים וקבלנים. "החלטת רמלה" אף מלמדת, כי לשיטת המשיב חרף ההתנהלות הבעייתית (ולמעשה, הפלילית) של המערער והחברה, חלק הארי (87%) של סכום החשבוניות אכן שימש לתשלום הוצאות החברה. מהו איפוא הבסיס להבחנה בין שנת 1999 לשנת 1998? מדוע מוכן המשיב להניח, כי בשנת 1999 87% מההוצאות הנטענות אכן הוצאו לטובת החברה, וכי בשנת 1998 רק 25% מההוצאות שימשו למטרה זו (ואף זאת, "למען הזהירות" בלבד)?

י"ד.

דומה שהבחנה זו (אשר למיטב ידיעתנו לא נומקה) עשויה לנבוע מעמדתו המקורית של פקיד השומה בבאר שבע. כזכור, גם לגבי שנת 1999 לא התחשב פקיד השומה בבאר שבע בהחלטת פקיד השומה ברמלה (דבר המחזיר אותנו ל"הערת התיאום" שנאמרה מעלה) - וסבר כי יש לזקוף להכנסות המשיב 75% מסכום החשבוניות. בית המשפט תיקן את עמדתו בכל הנוגע לשנת 1999 ודומני כי נדרשת בנסיבות גישה דומה (ואינני מביע כל עמדה לגבי היקפה) גם לגבי שנת 1998. לכך התכוון חברי השופט עמית באמרו (במהלך הדיון, ובהתבסס על הדוגמה שהביא בא כוח המערער):

"לחברה על פי הדיווחים שלה לא היו הוצאות? זה המצב של הקמח [אי-הכרה בהוצאות רכישת חומרי הגלם] והפיתות [ומיסוי בגין הכנסות ממוצרים שיוצרו מאותם חומרי גלם עצמם]".

משמעות קבלתה של השגה לפי סעיף 152(ג) לפקודה

ט"ו.

מדוע איפוא תיקן בית המשפט המחוזי את השומה לשנת 1999 ונמנע מעשות כן לגבי שנת 1998? מפסק הדין עולה, כי ההבדל נעוץ לשיטתו בכך, שביחס לשנת 1999 הוצגה לבית המשפט עמדת פקיד שומה רמלה ("החלטת רמלה") - בעוד שאין החלטה דומה מטעמו לגבי שנת 1998. ואולם, בכל הכבוד, האם אכן אין עמדה מקבילה? והרי החברה השיגה גם על שומת 1998 והשגתה התקבלה (על ידי פקיד שומה רמלה) במלואה. כך פתח בית המשפט קמא את דיונו לגבי שנת 1998:

"לגבי שנת המס 1998, מדובר בשומת מס שהתיישנה לפני שטופלה, ולכן התקבלה מטעמים טכניים" (עמוד 10).

לשיטת בית המשפט, כיון שעמדת החברה לגבי שנת 1998 התקבלה רק מטעמים טכניים, לא ניתן להתחשב בה באותו אופן שניתן להתחשב ב"החלטת רמלה" (אולי בדומה לשאלת מעמדו של פסק דין שניתן בהעדר הגנה לעניין השתק פלוגתא; ראו לדוגמה רע"א 2237/06 בנק הפועלים בע"מ נ' וינשטיין (לא פורסם)) - לכן נדרש המערער להביא ראיות לשימוש שנעשה בכספים בשנת 1998; ובכך לא עמד.

ט"ז.

חוששני - ובשלב זה אדרש למישור העקרוני, ועוד נשוב לעניינו הפרטני של המערער - כי תוצאה זו בעייתית. נוצר מצב שבו השגה אשר התקבלה

חלקית (אמנם בהחלטה פוזיטיבית) עשויה להיות חזקה מהשגה שהתקבלה במלואה (אמנם "טכנית", באמצעות המנגנון הקבוע בסעיף 152(ג) לפקודה). במובן מסוים, "יוצא כושל [פקיד שומה שלא החליט במועד] נשכר [במובן זה, שההשגה שהתקבלה לא תשמש ראיה לנכונותה בהקשרים אחרים]". סעיף 152(ג) לפקודה קובע:

"אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה " (ההדגשה הוספה - א"ר).

למעשה מדובר במעין הסדר התיישנות (ראו ע"א 8244/98 פקיד שומה חדרה נ' שבי , פ"ד נז(4) 241; ע"א 1325/02 דגן נ' פקיד שומה אילת , פ"ד נח(2) 172, 175; בש"א (מחוזי תל אביב) 26068/04 דור חן מסחר בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (לא פורסם)); בית משפט זה אף השתמש בהיקש לדיני ההתיישנות כדי לעמוד על תכליתו (ע"א 1857/05 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ (לא פורסם) פסקה 9). בעניין איקאפוד ניתח בית משפט זה (השופטת נאור) את ההסדר הקבוע בסעיף 152(ג) לאור תכליות ההתיישנות שנסקרו בעניין דה-בוטון (ע"א 158/54 דה-בוטון נ' בנק המזרחי בע"מ , פ"ד י(1) 687), בכלל אלה מנה השופט (כתארו אז) זילברג:

"(א) הקושי (לנתבע) לשמור, זמן רב מדי, על ראיות והוכחות... (ב) כל השהיה, ארוכה מדי, בהגשת התביעה, יש בה ריח של מחילה וויתור... (ג) בעולם המסחר המסחרר של זמננו, חייב אדם כל שעה ושעה לדעת, מה הוא האקטיב ומה הוא הפסיב שלו" (עמוד 695).

ואם כך לפני למעלה מחמישה עשורים, קל וחומר כיום (יוער, כי עניין איקאפוד אמנם מצוי בדיון נוסף( דנ"א 3993/07), אך לא בעניין זה).

י"ז.

אף בענייננו, רשאי נישום להניח, כי אם פקיד השומה נתן לתקופת ההתיישנות לחלוף, הוא מוכן לקבל על עצמו את ההשגה ואת השלכותיה . נישום רשאי להניח, כי פקיד השומה החליט להשלים עם השגתו, ובאי התשובה רשאי הוא לזהות "ריח של מחילה וויתור". אומר אני דברים אלה בכאב, שכן כמובן התוצאה מנוגדת - מבחינות רבות - לאינטרס הציבורי. אכן סעיף 152(ג) נוקט בלשון " כאילו התקבלה" - ואולי בהקשרים מסוימים, ובהיקף מסוים, ניתן לתת לביטוי "כאילו" נפקות משפטית; אך הוא קובע "כאילו התקבלה " - התקבלה כמות שהיא, ולא התקבלה למחצה לשליש ולרביע, התקבלה לעניין זה אבל לא לעניין אחר. על פניה, משמעות קבלתה של ההשגה היא, כי ההוצאות הוצאו לצרכי החברה - וקשה איפוא לזקוף אותן כהכנסה אישית של המערער. לא ניתן לאחוז את המקל בשני קצותיו: מחד גיסא לאפשר לפקיד השומה לומר, אינני טורח לתת החלטה מנומקת בהשגתך, ומה אכפת לך שהרי "כאילו התקבלה"; ומאידך גיסא, לאפשר לפקיד השומה לטעון, שההשגה לא נדונה לגופה ומעמדה שונה מזה של השגה שהתקבלה באופן פוזיטיבי.

י"ח.

על פניו, סעיף 152(ג) אינו כולל מנגנון המאפשר לנישום לחייב את פקיד השומה ליתן בעניינו החלטה פוזיטיבית; נישום אינו יכול לומר לפקיד השומה, התכבד נא וקבל החלטה מנומקת, כי היא עשויה לסייע לי בהקשרים אחרים - ולפיכך פסיקה גורפת, לפיה השגה שפקיד השומה החליט לקבל באמצעות התיישנות תהיה בעלת ערך פחות מזו שהתקבלה פוזיטיבית, מעוררת תחושת חוסר-הוגנות כלפי הנישום. צר לי שהדברים נאמרים בהקשר תיק זה, בו הנישום רחוק - כאמור- מהיות צדיק בדורותיו, ונושא הוא על גבו קופת שרצים של חשבוניות פיקטיביות. ואולם עסקינן בנושא משפטי, וככלל, לתוצאת "כלאיים" כאמור יש להגיע רק בהסכמת שני הצדדים (ובהקשרים מסוימים הרי קיימים הסדרים מסוג "מבלי להודות באחריות" וכדומה).

יישום בעניינו של המערער

י"ט.

נשוב לעניינו של המערער. בית המשפט קבע, כי כיון שההשגה לשנת 1998 התקבלה מסיבות "טכניות", חייב היה המערער להוכיח שהכספים שמשך מהחברה אכן שימשו להוצאותיה. בית המשפט קבע, כי המערער לא עמד בנטל זה; החרה החזיק אחריו בא כוח המשיב בסיכומיו בפנינו - וסבורני כי הדין עמם. כפי שקבע בית המשפט קמא, "העדים מטעמו של המערער לא תמכו בגירסתו" (עמוד 13); וכפי שציין בא כוח המשיב, המערער לא הציג כל עיקר אותן "הוכחות חותכות" להן טען (ובכל מקרה, מדובר בקביעת ממצאי עובדה אשר לא בנקל תתערב בהן ערכאת ערעור; ע"א 734/76 פלוני נ' אלמונים , פ"ד לב(2) 661). ואולם, נוכח האמור מעלה, עצם ההחלטה להטיל את הנטל באופן זה על המערער אינה פשוטה בעיני.

כ.

היא אינה פשוטה כיון שהמשיב לא ניסה לנמק מדוע ביחס לשנת 1999 הוכרו 87% מסכום החשבוניות כהוצאות לגיטימיות של החברה, ואילו לגבי שנת 1998 הוכרו רק 25% מההוצאות (ואף זאת, כנטען, "למען הזהירות"). היא אינה פשוטה, גם כיון שהיא מיוסדת על ההנחה שהחלטת רמלה לגבי שנת 1999 שונה מהותית מקבלת ההשגה לשנת 1998. ולבסוף, היא אינה פשוטה כיון שלא נטען כי בשנת 1998 לא היו לחברה הוצאות משום סוג שהוא (ראו דברי חברי השופט עמית לגבי "הקמח והפיתות").

כ"א.

בסופו של יום עומדים אנו בפני השאלה, איזה ביטוי מעשי יכולים אנו בשלב הדיוני הנוכחי ליתן למכלול נסיבות זה. בפרט כך, כאשר מדובר בנישום אשר האמת אינה נר לרגליו, ואין סיבה לומר כי דוקא הקופה הציבורית, ולא כיסו של הנישום, היא שתשא בעלותו של הספק שיצר הנישום עצמו בהתנהגותו הפלילית. לכאורה, ניתן היה להחיל אותו ההסדר שנקבע לגבי שנת 1999 גם על שנת 1998 (קרי לזקוף למערער רק 13% מסכום החשבוניות כהכנסה אישית) - ובכך ליתן מענה לחלק מהקשיים. ניתן היה גם לקבוע, כי אין לייחס למערער הוצאות שהוכרו כהוצאות של החברה במסגרת ההשגה שהתקבלה ("טכנית") לשנת 1998 - ובכך ליתן מענה לבעייתיות המשפטית בהבחנה בין השגה שהתקבלה ממש, להשגה שהתקבלה "כאילו". ואולם לכך גם חיסרון נקודתי ברור: אין בידינו כל מידע לגבי ההשגה שהתקבלה ותוצאותיה (ככל שידי משגת, בתיק קיים רק מזכר שערך מנהל תחום במשרד פקיד שומה רמלה (מע/13) בו נמסר לפרקליטות המחוז, כי ההשגה הפכה סופית "בגלל חוסר טיפול"). יתכן גם, כי בנסיבות הספציפיות העובדתיות אכן יש לתת ביטוי מעשי להבחנה בין "התקבלה" לבין " כאילו התקבלה".

סוף דבר

כ"ב.

אציע איפוא לחברי לקצוב לצדדים 30 יום כדי לנסות להגיע להסדר מוסכם, ודומה כי אין הדבר בשמים. אם לא יודיעו הצדדים על הגעה להסדר מוסכם - ואני תקוה כי יגיעו אליו (הסיכונים כאן הם לשני הצדדים, והרי על תום לבו יוצא הדופן של המערער כבר עמדנו) - יגיש המשיב (בתוך עשרה ימים לאחר מכן) השלמת טיעון קצרה בכתב (עד ארבעה עמודים) בשאלה מדוע יש מקום להבחין בין שנת 1998 לשנת 1999. המערער יוכל להגיב לטיעוני המשיב (באותו היקף ובתוך עשרה ימים). במידת הצורך יינתן פסק דין משלים על יסוד החומר הכתוב שיוגש. בכל הנוגע לעצם חיובו האישי של המערער איננו נעתרים לערעור, ואנו שבים ומזכירים את תיקון סכום השומה עליו הצביע (בהגינותו) בא כוח המשיב. שאלת שכר הטרחה תוכרע בהמשך ובהתאם להודעות שיוגשו.

ש ו פ ט

המשנה לנשיאה א' ריבלין:

אני מסכים.

ה מ ש נ ה - ל נ ש י א ה

השופט י' עמית:

אני מסכים.

ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין.