ע"א 4160/13 סלע בנגב חברה לעבודות עפר ,כבישים ופיתוח בע"מ נ. מנהל מע"מ ב

בגדר הבקשה שלפניי עותרת המערערת - היא המשיבה שכנגד - למחיקת חלק מן הערעור שכנגד אשר הוגש על ידי המשיבים, הם המערערים שכנגד. המשיבים מתנגדים לבקשה.

פסק הדין מושא הערעור דנן הכריע בארבעה ערעורי מס שונים אשר הגישה המערערת לבית המשפט המחוזי. מתוך ערעורים אלו, רק שניים רלוונטיים לענייננו ואליהם אתייחס להלן. ערעור אחד כוון נגד המשיב 1, הוא מנהל מע"מ באר שבע (להלן: מנהל מע"מ ), ועסק בשומת התשומות אשר נקבעה למערערת. הערעור השני הופנה נגד המשיב 2, הוא פקיד שומה באר שבע (להלן: פקיד השומה ), ועסק בצווי שומה אשר הוצאו למערערת ביחס לשנים 2002-2004. בגדר שני הערעורים האמורים התעוררה, בין היתר, סוגיה הנוגעת לחשבוניות אשר הוצאו למערערת בחודש דצמבר 2003 על ידי חברת ס.א. ג'רדאת בע"מ (להלן: חשבוניות ג'רדאת ). בגדר ההליך נגד מנהל מע"מ, השיגה המערערת על כך שבשומת התשומות מטעמו לא הכיר מנהל מע"מ בתשומות הכלולות בחשבוניות ג'רדאת, וזאת לאור עמדתו כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. בגדר ההליך נגד פקיד השומה, השיגה המערערת על כך שבצווי השומה לשנת 2003 לא הכיר פקיד השומה בהוצאות המבוססות על חשבוניות ג'רדאת (וזאת לאור המידע אשר הועבר אליו ממנהל מע"מ).

בפסק דינו קיבל בית המשפט המחוזי בבאר שבע את הערעורים באופן חלקי. לענייננו חשוב לציין, כי בית המשפט דחה את ערעור המערערת נגד מנהל מע"מ לעניין אי ההכרה בתשומות הכלולות בחשבוניות ג'רדאת, בקובעו כי הוכח שחשבוניות אלו הוצאו שלא כדין. עם זאת, קיבל בית המשפט את ערעור המערערת נגד פקיד השומה בנוגע לאי ההכרה בהוצאות ביחס לעבודות מושא חשבוניות ג'רדאת. בהקשר זה נקבע כי "קבלת טענת המשיבים לעניין היות החשבוניות כוזבות, אינה מביאה, מניה וביה, לדחיית טענת המערערת לעניין הוצאות שהוציאה במסגרת הפרוייקט ולשם ביצוע העבודה אשר נחזתה להיות זו המגובה בחשבוניות הפיקטיביות... מן הדין, כפי שטוענת המערערת, להכיר ולשום את הוצאותיה, ליצירת ההכנסה ולביצוע העבודות, גם אם מדובר בצד מבצע, שאינו זה הרשום על גבי החשבוניות (כלומר, ג'רדאת), ולרבות על דרך ביצוע עצמאי של המערערת את העבודות" (סעיף 12 סיפא לפסק הדין). משכך, הורה בית המשפט המחוזי לפקיד השומה לתקן את צו השומה לשנת 2003 באופן שיביא בחשבון את ההוצאות שהוציאה המערערת לצורך ביצוע העבודות מושא חשבוניות ג'רדאת.

המערערת הגישה ערעור לבית משפט זה על פסק דינה של הערכאה הדיונית, ובגדרו העלתה טענות שונות הן כנגד קביעות ביחס לשומת התשומות והן כנגד קביעות ביחס לצווי השומה. כלומר, הערעור כוון הן כנגד מנהל מע"מ והן כנגד פקיד השומה. בין היתר השיגה המערערת על קביעתה של הערכאה הדיונית לפיה אין מקום להכיר, לעניין שומת התשומות שהוצאה על ידי מנהל מע"מ, בחשבוניות ג'רדאת. משכך, הגישו המשיבים ערעור שכנגד. הערעור שכנגד עוסק בקביעות מסוימות של בית המשפט המחוזי ביחס לצווי השומה, ובהן הקביעה לעניין תיקון צו השומה לשנת 2003 באופן שתוכרנה ההוצאות מושא חשבוניות ג'רדאת.

בגדר הבקשה שלפניי מבקשת המערערת כי אורה על מחיקת אותו חלק מן הערעור שכנגד אשר מתייחס להכרה בהוצאות מושא חשבוניות ג'רדאת על ידי פקיד השומה. לטענת המערערת, ההשגה הכלולה בערעור העיקרי ביחס לחשבוניות ג'רדאת נוגעת לקביעת בית המשפט המחוזי ביחס לשומת התשומות . קביעה זו הייתה חלק מן ההכרעה בערעור אשר הוגש לבית המשפט המחוזי כנגד מנהל מע"מ (ע"ש 1533/06). לעומת זאת, ההשגה הכלולה בערעור שכנגד ביחס לחשבוניות ג'רדאת נוגעת לקביעת בית המשפט המחוזי ביחס לצו השומה לשנת 2003 . קביעה זו הייתה חלק מן ההכרעה בערעור אשר הוגש לבית המשפט המחוזי כנגד פקיד השומה (עמ"ה 544/07). מדובר - כך על פי הנטען - בשתי סוגיות נפרדות אשר התעוררו בערעורים שונים בבית המשפט המחוזי וביחס ל משיבים נפרדים . משכך, ומשהערעור העיקרי אינו מתייחס לצו השומה לשנת 2003, הרי שלא ניתן היה להגיש ערעור שכנגד ביחס לצו שומה זה.

לאחר ששקלתי בדבר ועיינתי בחומר שלפניי, רואה אני לדחות את הבקשה.

כידוע, הכלל הוא כי ערעור שכנגד צריך לתחום עצמו לעניינים שעלו בגדרי הערעור העיקרי. ממילא, אין בעל דין רשאי להעלות בערעור שכנגד כל השגה שהיא לגבי פסק הדין של הערכאה הקודמת, אלא אך ורק השגות שיש להן זיקה למסגרת העניינית שהותוותה בערעור העיקרי (ראו למשל, ע"א 3034/94 זילברמן נ' שנפלד , פ"ד מט (2) 1 (1995); בש"א 3868/90

יעד אלקטריק שירות ובצוע עבודות חשמל בע"מ נ' לה טלמכניק אלקטריק ס.א., פ"ד מה(1) 256 (1990)). עם זאת, דרישת הזיקה העניינית בין הערעור העיקרי לערעור שכנגד, אינה דרישה דווקנית ומצמצמת. היפוכו של דבר - דרישה זו פורשה על ידי הפסיקה בהרחבה. אכן, זה לא מכבר קבע בית משפט זה כי:

"...די בקיום זיקה 'ולו גם מצומצמת בהיקפה' בין הערעור לבין הערעור שכנגד, כאשר 'בשנים האחרונות השתרשה הדעה כי הערעור שכנגד יכול להתייחס לכל עניין הקשור בערעור העיקרי ואפילו מדובר בקשר ענייני רופף...' (חמי בן-נון וטל חבקין הערעור האזרחי 412 (מהדורה שלישית, 2012))."

(ע"א 2579/11 בנק הפועלים בע"מ נ' סולכור חברה לשיווק וקניות בע"מ

(29.6.2014), פיסקה 29; וראו גם ע"א 10800/06 סלמן נ' פקיד שומה טבריה (13.7.2011), פיסקה 14 לחוות דעתה של כב' השופטת א' פרוקצ'יה).

זאת אף זאת: הגישה המרחיבה הנזכרת לעיל באה לידי ביטוי אף בכך, שכאשר קיים ספק באשר לאפשרות הגשתו של ערעור שכנגד, פועל הספק לטובת הותרת הערעור שכנגד על כנו:

"ספק בנוגע לזיקה המהותית בין הערעור שכנגד לבין הערעור צריך לפעול לטובת אותו בעל דין, שביקש לשים קץ לסכסוך על ידי אי-הגשת הערעור, כדי לאפשר לו להגיש את הערעור שכנגד, על אף שבמקרה הרגיל המקום ההולם להעלאת טענותיו הוא במסגרת ערעור עצמאי (בש"א 4691/11 מדינת ישראל נ' אוזן , פ"ד מה(5) 695, 704 (1991)).

לצד דרישת ה זיקה העניינית בין הערעור לבין הערעור שכנגד, קיימת דרישה נוספת וקשורה, שניתן לכנותה " זיקה פרסונלית ": ערעור שכנגד יכול להיות מוגש רק על ידי מי שהוגש נגדו ערעור עיקרי ( הערעור האזרחי , עמ' 406 והאסמכתאות הנזכרות שם).

בענייננו, סוגית אי ההכרה בתשומות שבחשבוניות ג'רדאת (הכלולה בערעור העיקרי) וסוגית ההכרה בהוצאות מושא חשבוניות ג'רדאת (הכלולה בערעור שכנגד) - שלובות ושזורות האחת בשנייה ומבוססות, הלכה למעשה, על אותה מסכת עובדתית. ואכן, לא בכדי דן בהן בית המשפט המחוזי במאוחד (ראו סעיף 12 לפסק הדין). משכך, בחינה מהותית של הדברים מובילה לכלל מסקנה כי קיימת זיקה עניינית-נושאית ׁברורה ואמיצה בין שתי הסוגיות. גם דרישת הזיקה הפרסונאלית , כשלעצמה, מתקיימת בעניינו, שהרי הערעור העיקרי מופנה לא רק כנגד מנהל מע"מ כי אם גם כנגד פקיד השומה. ואולם, יש לשים לב לכך שבעוד שהטענה הכלולה בערעור העיקרי ביחס לחשבוניות ג'רדאת מופנית כנגד מנהל מע"מ, הרי שהטענה בעלת זיקה עניינית לסוגיה זו אשר כלולה בערעור כנגד מועלית, הלכה למעשה, על ידי פקיד השומה. מצב דברים זה מעורר שאלות ביחס לחיבור ולחפיפה שבין שתי הדרישות הללו - זו של הזיקה העניינית וזו של הזיקה הפרסונאלית - בסיטואציה בה מופנה הערעור העיקרי כנגד יותר ממשיב אחד. בהקשר זה ניתן לתהות, האם טענות המועלות בערעור שכנגד מטעם משיב פלוני חייבות בהכרח להיות בעלות זיקה עניינית דווקא לטענות המועלות כנגד אותו משיב עצמו בערעור העיקרי; או שמא די, למצער בנסיבות מסוימות, בכך שהזיקה העניינית תהיה לטענות הכלולות בערעור העיקרי והמופנות כנגד משיב אחר . לא למותר להזכיר בהקשר זה, כי בענייננו אין מדובר בשני משיבים "זרים" זה לזה, אלא בשני אורגנים שונים של רשויות המס.

כך או כך, איני רואה להידרש לסוגיה האמורה. הטעם לכך הוא, שניתן למצוא עיגון עצמאי ונפרד לזכותו של פקיד השומה להשיג - בגדר הערעור שכנגד - על סוגית ההכרה בהוצאות מושא חשבוניות ג'רדאת, וזאת מכוח קיומה של זיקה עניינית בין סוגיה זו לבין סוגיות המועלות בערעור העיקרי והמופנות כנגד פקיד השומה עצמו .

אכן, השאלות אשר מועלות ביחס לצווי השומה בערעור ובערעור שכנגד אינן זהות, ואף אינן מתייחסות לאותה שנת מס. כך, המערערת משיגה על הכרעת הערכאה הדיונית לעניין שיעור הרווח הגולמי במסגרת פרויקט נחל עירון אותו ביצעה (ביחס לצו השומה לשנת 2004), ואילו פקיד השומה משיג על ההכרה בהוצאות מושא חשבוניות ג'רדאת, בגדר אותו פרויקט (ביחס לצו השומה לשנת 2003). אלא שמצב דברים זה הינו אך טבעי, שהרי דרך כלל מערער ומערער שכנגד לא יהיו שבעי רצון מאותן קביעות הכלולות בהכרעה שניתנה בעניינם. בשים לב לאופן המרחיב בו פירשה הפסיקה את דרישת הזיקה העניינית, ולתכלית אשר עומדת בבסיס פרשנות מרחיבה זו - סבורני כי די בכך ששתי הסוגיות האמורות הינן בעלות השפעה על סכום מס ההכנסה הסופי אשר ישולם על ידי המערערת בגין אותו פרויקט , כדי לקיים את דרישת הזיקה העניינית.

סוף דבר, הבקשה נדחית.