פרטי ההליך
בבית המשפט העליון
בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א
9168/06
בפני:
כבוד השופט א' רובינשטיין
כבוד השופט ח' מלצר
כבוד השופט נ' הנדל
המערער:
יורם יזדי
נ ג ד
המשיב:
פקיד שומה 3 י-ם
ערעור על פסק דינו של בית המשפט
המחוזי בירושלים (השופט נועם) מיום 23.7.06 בתיק ה"פ 3485/04
תאריך הישיבה:
ב' בכסלו תש"ע
(19.11.09)
בשם המערער:
עו"ד צבי-אליהו שמיר;
עו"ד אברהם שבתאי
בשם המשיב:
עו"ד קמיל עטילה
פסק דין
השופט א' רובינשטיין:
א.
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי
בירושלים (השופט נועם) מיום 23.7.06 בתיק ה"פ 3485/04. הרקע העובדתי הנדרש
להכרעה בערעור מצומצם בהיקפו, ולהלן ייסקרו אך ההליכים הנדרשים לצורך ההכרעה.
רקע
ב.
ביום 17.11.02 הוצאה למערער שומה לפי מיטב
השפיטה בצו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן
הפקודה
), וביסודה גידול הון בלתי מוסבר בין
הצהרת הון משנת 1991 להצהרת הון משנת 1999 (להלן
השומה
). בנימוקי השומה נאמר, כי עקב אי
הגשתה של הצהרת הון לשנת 1995 היה המשיב פטור מן החובה ליתן למערער הזדמנות להשמיע
את טענותיו או מהנמקת השומה (לפי סעיף 158א(ג) לפקודה) - אך כי למעשה ניתנה למערער
הזדמנות כאמור, והשומה נומקה. בשלב זה, ככל שרצה המערער להשיג על השומה היה עליו
להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי (לפי סעיף 153 לפקודה). המערער בחר שלא לעשות כן,
ולפיכך - על פניה - הפכה השומה סופית. ברם, במקום ללכת במסלול שהתוה המחוקק, ואף
שהמועד להגשת ערעור הוארך בבית המשפט המחוזי, הגיש המערער לאורך השנים
שלוש
המרצות פתיחה.
ג.
תחת הגשת ערעור הגיש המערער (ביום
19.12.02) המרצת פתיחה בה טען לבטלות השומה,
בעיקר
בגין טענות לשחיתות ומרמה בקרב
עובדי המשיב (ה"פ 1349/02; להלן
ההמרצה הראשונה
). ביום 14.6.03 דחה בית המשפט (השופט, כתארו אז,
חבש) את ההמרצה. ערעור שהוגש לבית משפט זה (ע"א 7650/03) נדחה ביום 28.10.04
(הנשיא ברק והשופטים פרוקצ'יה וג'ובראן). ביום 13.5.04 הגיש המערער המרצת פתיחה
נוספת (ה"פ 3209/04; להלן
ההמרצה השניה
). בהמרצה נטען, כי המשיב פטר את המערער מהגשת
הצהרת הון לשנת 1995, וכי עליו להימנע מדרישת הצהרה כזאת או מקניסתו בגין אי
הגשתה, וזאת מאחר שבתאריך 26.6.01 הושג הסכם בין המשיב לבין המערער בדבר אי-הגשת אותה
הצהרת הון תמורת תשלום של 6,000 ₪. ביום 4.11.04 קיבל בית המשפט המחוזי (השופטת
מזרחי) את ההמרצה, וקבע כי הסכם כאמור אכן נכרת. ביום 23.12.04 הגיש המערער המרצה
נוספת בה טען לבטלות השומה (ה"פ 3485/04; להלן
ההמרצה השלישית
). בהמרצה נטען,
בין
היתר
, כי לא ניתנה
למערער זכות טיעון, וכי בית המשפט אימץ את גרסתו בדבר ההסכם לגבי ההצהרה לשנת 1995,
כן נמנו פגמים נוספים בשומה. המרצה שלישית זו היא שביסוד ההליך שלפנינו.
פסק הדין קמא
ד.
ביום 23.7.06 קיבל בית המשפט את בקשת
המשיב, והורה על דחיית ההמרצה השלישית על הסף. נקבע, כי הדרך להשיג על שומה היא
בהגשת ערעור לפי הפקודה, וכי לא ניתן לעקוף מסלול זה באמצעות הגשת תביעה אזרחית (ע"א
175/77
מדינת ישראל נ' רמאדאן
, פ"ד לב(2) 673; ע"א 306/78
קרוליק נ' עזבון
המנוח פנחס
, פ"ד לג(1)
496; ע"א 367/85
מדינת ישראל נ' קיטאי
, פ"ד מא(3) 398). עוד הוזכר, כי המערער לא
ניצל את הארכת המועד שניתנה לו, וכי לעת הזאת חלף המועד להגשת ערעור - משוכה שלא
ניתן לפסוח עליה באמצעות הגשת תביעה אזרחית. בית המשפט ציין, כי אמנם בעניין
המנונייט
(רע"א 1351/00
פקיד
שומה ירושלים נ' ארגון המנונייט
(לא פורסם)) אישר בית משפט זה את החלטת בית המשפט המחוזי לאפשר תקיפה של
שומה על דרך של המרצת פתיחה - אך הוטעם, כי מדובר היה בנסיבות חריגות שאינן
מתקיימות בענייננו. ולבסוף, בכל הנוגע להשלכות קבלתה של ההמרצה השניה, בית המשפט
הבהיר: "לא נדרשתי במסגרת הבקשה הנדונה להתייחס לשאלה, האם ההכרעה.... מהוה
נסיבה חדשה שיש בה כדי להצדיק כיום מתן ארכה להגשת ערעור מס הכנסה".
טענות הצדדים
ה.
כלפי פסק דין זה הוגש הערעור הנוכחי.
הערעור מתמקד
בעיקר
בשני עניינים שיש בהם, לשיטת המערער, כדי לשנות מפסק הדין קמא: (1) עניין
המנונייט
, בו התקבלה הטענה, כי במקרים
מסוימים ניתן להשיג על שומות במסגרת תביעה אזרחית רגילה; (2) השלכות קבלתה של ההמרצה
השניה, ובכלל זאת האפשרות לבסס את השומה על אי הגשת הצהרת הון לשנת 1995 - לאחר
שנקבע, כי המערער היה פטור מהגשתה. בתגובתו טוען המשיב, כי צדק בית המשפט המחוזי
בדחותו את ההמרצה על הסף. נטען, כי מאחר שהמערער לא הגיש ערעור על השומה, וכיון
שהטענות שהעלה בהמרצה הראשונה נדחו - מדובר בשומה סופית שאין להשיג עליה. בכל
הנוגע לקבלת ההמרצה השניה נטען,
בין היתר
, כי לעניין זה אין קשר לשומה, אשר הוצאה בגין
גידול הון בלתי מוסבר בין השנים 1999-1991. נטען, כי השומה אכן נדרשה לאי הגשתה של
הצהרת ההון לשנת 1995 כעילה לפטור מחובות השמיעה וההנמקה שבסעיף 158א לפקודה - אך
הוזכר, כי למעשה ניתנה למערער הזדמנות להשמיע את טענותיו, וכי השומה נומקה. בכל
הנוגע לעניין
המנונייט
, נטען כי נסיבות אותו מקרה אכן שונות מענייננו.
הכרעה
ו.
לאחר העיון אין בידינו להיעתר לערעור.
המרצת הפתיחה נדחתה על הסף, כיוון שאת טענותיו נגד השומה היה על המערער להעלות
במסגרת ערעור לפי פקודת מס הכנסה, ולא בתביעה אזרחית. כך מתחילה, בודאי כך לאחר
שהטענות שביקש המערער להעלותן כבר התבררו ונדחו במסגרת ההמרצה הראשונה.
אין
מקום להתערב בהכרעה זו
.
תוצאותיו של אי הגשת ערעור לפי פקודת מס הכנסה –
הכלל
ז.
הדרך הראויה להשיג על השומה משנת 2002 היתה
באמצעות הגשת ערעור לפי סעיף 153 לפקודה. המערער לא עשה כן, המועד להגשת הערעור
(לרבות לאחר שניתנה הארכת מועד) חלף, והשומה הפכה סופית:
"מקום שנמנע אדם מלערער
על דרישת המינהל, והזמן להגשת ערעור עבר, אין ולא כלום אחר מעשה המינהל; מעשה
המינהל כמוהו כמעשה בית דין. זו היא מסקנה הגיונית הנובעת מהענקת זכות ערעור, בה
יכול אדם להשתמש תוך מועד קצוב; עבר המועד ולא עירער או עירער וערעורו נדחה, החבות
שרירה וקיימת והיא סופית" (ע"א 461/69
ביטון נ' הממונה על מס
בולים
, פ"ד כד(1) 50, 53 - השופט,
כתארו אז, זוסמן; רע"א 7675/06
נשר מפעלי מלט ישראליים בע"מ נ' חברת החשמל
לישראל בע"מ
(לא פורסם)).
לפי עיקרון
זה, גם לא ניתן "להרהר אחרי החוב כשלעצמו בכל דיון אחר" (ע"א 33/72
ל' פרומין ובניו בע"מ נ' מנהל המכס והבלו
, פ"ד כח(2) 459, 464 - השופט ויתקון):
"הליך משפטי חדש
שנוקט מי מהצדדים, לאחר שחלף המועד להגשת הערעור... אינו יכול להקים מחדש את זכות
הערעור שלא נוצלה או לאפשר פתיחה מחדש של דיון בשאלות שכבר נדונו והוכרעו או שניתן
היה לדון ולהכריע בהן בהליכים הקודמים אילו הועלו
" (ע"א 823/08
חזן נ' פקיד שומה נתניה
(טרם פורסם) - השופטת חיות).
ח.
מסיבה זו, משנמנע המערער מניצול זכות הערעור
הקבועה בסעיף 153 לפקודה, הפכה השומה סופית - ואין, ולא היה מקום, להשיג עליה
בהליכים אחרים. למערער לא ניתן חופש בחירה, להחליט להגיש המרצת פתיחה במקום להגיש
ערעור לפי פקודת מס הכנסה. "מזמן נפסקה ההלכה, שמקום שהנישום רשאי לערער על
שומה, אין הוא יכול ללכת בדרך אחרת, אלא אם כן החוק עצמו משאיר בידו את הברירה"
(עניין
רמאדאן
, עמ' 674 -
השופט ויתקון; ע"א 2801/06 מואטי נ' פקיד שומה תל-אביב 4 (לא פורסם); רע"א
11913/05
פקיד שומה נתניה נ' חזן
(לא פורסם); ע"א 5065/06
מסעדת הקדרים בע"מ ואח' נ' פקיד השומה -
חיפה
(לא פורסם)). יפים
דברי השופט אשר בעניין
קרוליק
:
"כשלעצמי, הייתי מאמץ את הגישה, שלפיה קביעת
חבותו של אדם למס, כולל החלטה
בכל שאלה הכרוכה בקביעת החבות והיקפה, חיב להתברר בדרך המיוחדת שיועדה לה על-ידי המחוקק, אלא אם הסכימו הצדדים, במסגרת סמכותה החוקית, לדרך דיונית אחרת. לדעתי מוטב לקבוע בענין זה הלכה ברורה וחד משמעית, כדי למנוע התדיינות מיותרת, ולא הייתי מסווג את ההלכה על-ידי 'טעמים מיוחדים' למיניהם" (עמ' 500).
מטעם זה, בדין דחה בית המשפט קמא את ההמרצה השלישית על הסף.
תוצאותיו של אי הגשת ערעור לפי פקודת מס הכנסה - החריג
ט.
המערער מבקש להיבנות מדברי בית משפט זה (השופט, כתארו אז, ריבלין) בעניין המנונייט. ברם, כפי שקבע בית המשפט קמא, אין הנדון דומה לראיה. באותו מקרה טען הנישום, כי "הסכם, שנחתם בינו לבין הממלכה ההאשמית של ירדן, ושזכה, לטענתו, לאשרור מטעם מדינת ישראל" העניק לו פטור מסוים ממיסים. בנסיבות אלה, חרגה שאלת תקפות ההסכם מהעניינים המתבררים ברגיל במסגרת הליכים בפני המשיב ובערעור עליהם. וכך קבע השופט ריבלין (ויש לתת את הדעת גם לניסוח המסויג של הדברים):
"בנסיבות המקרה אין מקום להתערב בהחלטת בית המשפט המחוזי. אכן, ברגיל, השגותיו של נישום בדבר חבותו במס, ראוי שתתבררנה בהליך המיוחד הקבוע לכך... אלא שבמקרה זה עומדת במוקד המחלוקת בין הצדדים שאלת תוקפו ונפקותו של מסמך כולל וייחודי ובו הסכם שנכרת בין המשיב לבין מדינה אחרת. הוראות ההסכם עוסקות בנושאים החורגים מן השאלות המתבררות ברגיל במסגרת של השגה על שומת המס ובמסגרת ערעור על השומה. כפי שקבע בית המשפט קמא יהא זה מועיל וראוי לדון בשאלות אלה במסגרת הדיונית שהמשיב בחר בה".
ייחודיות, בינלאומיות, חריג - אלה היו מאפייני אותה פרשה, ומכאן התוצאה המיוחדת.
י.
ועוד, אמנם נאמר בהקשרים שונים (התקדימים עיקרם ענייני ארנונה) "לא בהכרח מוציאה דרך ההשגה את האפשרות לפנות לבית משפט, במיוחד כאשר מדובר בנושאים בעלי חשיבות עקרונית או בהבטחה שלטונית נטענת" (ע"א 6971/93 עיריית רמת-גן נ' קרשין , פ"ד נ(5) 478, 481 - השופטת שטרסברג-כהן; ע"א 2064/02 תשלובת ח. אלוני בע"מ נ' עיריית נשר , פ"ד נט(1) 111, 117; ע"א 10977/03 דור אנרגיה (1988) בע"מ נ' עיריית בני ברק (לא פורסם)) - אך המקרה שלפנינו אינו בא בכלל אלה, שאינם יכולים כמובן להיות הכלל או דרך המלך, וברי "שבית המשפט לא יפעיל סמכות זו כדבר שבשיגרה, כאשר פתוחה בפני התובע דרך אחרת" (עניין קרשין , שם). העובדה שהמערער העלה טענות (שנקבע, כי אין בהן ממש) לגבי התנהלות מושחתת של פקידי המשיב, ולא טען לגופה של שומה, אינה מביאה את מקרהו בגדרי אותם עניינים בעלי "חשיבות עקרונית" העשויים להצדיק את תקיפת השומה בהליך אזרחי.
י"א.
ועוד, מעבר לצורך, במקרה שלפנינו, חרף העובדה שהמערער עשה דין לעצמו בבחירת הערוץ הדיוני, דן בית המשפט בטענותיו ודחה אותן לגופן במסגרת ההמרצה הראשונה. זאת, הן בכל הנוגע להאשמות שהוטחו במשיב והן לגבי זכות הטיעון:
"אין בטענותיו של המבקש דבר וחצי דבר, והן כולן השערות חסרות שחר ונטולות כל אחיזה במציאות... להוכחת האשמה חמורה זו לא הביא המבקש ולו בדל ראייה...
למעלה מן הצורך נוסיף, כי מחומר הראיות שהגיש המבקש עולה כי המשיבים שלחו למבקש טופס "פירוט נימוקים לקביעת השומה" (נספח י"ט לבקשה העיקרית), וכי ניתן למבקש יומו בפני המשיבים, אולם הוא באשמתו לא התייצב בפני הוועדה בכל המועדים שנקבעו לו".
כזכור, ערעור שהוגש לבית משפט זה נדחה. נמצא איפוא, כי חרף החרות הדיונית שנטל המערער לעצמו, התבררו הטענות שבחר להעלות, ונדחו לגופן. בודאי לא היה מקום לאפשר בירור נוסף בהליך חדש (הוא ההמרצה השלישית) של אותן טענות עצמן (או של טענות דומות שניתן היה לבררן בהמרצה הראשונה).
תוצאותיה של
קבלת ההמרצה השניה
י"ב.
העניין האחרון אליו יש להידרש, הוא השלכותיה של קבלת גירסת המערער במסגרת ההמרצה השניה. כזכור, בעניין זה קיבל בית המשפט את הטענה, שהמערער הגיע להסכמה עם המשיב, לפיה תמורת תשלום 6,000 ₪ ויתר המשיב על הגשת הצהרת הון לשנת 1995. סבורני, כי אין בעניין זה כדי לקנות למערער זכות לפתוח בהליך אזרחי נוסף במטרה לברר טענות שכבר התבררו ונדחו במסגרת ההמרצה הראשונה (שאף בה ספק אם היה ראוי לדון מלכתחילה). אך יתר על כן, ישנם שני טעמים נקודתיים טובים, מדוע אין בקבלת ההמרצה השניה כדי להשפיע על הליך זה: טעם ראשון הועלה על ידי המשיב. לשאלת הויתור על הגשת הצהרת הון לשנת 1995 אין קשר לשומה שהוצאה, שעניינה גידול בלתי מוסבר בהון בין השנים 1999-1991. ועוד, כזכור, אף שהמשיב טען, כי אי הגשת הצהרת ההון לשנת 1995 פוטרת אותו מהחובה לאפשר למערער לטעון לגבי השומה או לנמקה - למעשה ניתנה למערער אפשרות לטעון, והשומה נומקה. טעם שני קשור לחתימת דבריו של בית המשפט קמא:
"יודגש ויובהר, כי לא נדרשתי במסגרת הבקשה הנדונה להתייחס לשאלה, האם ההכרעה בפלוגתא בעניין ההסכם שפטר את המבקש מחובת הגשת הצהרת הון לשנת 1995... מהווה נסיבה חדשה שיש בה כדי להצדיק כיום מתן ארכה להגשת ערעור מס הכנסה , חרף פסקי-הדין האמורים. לא נדרשתי לשאלה זו, הואיל והמבקש לא הגיש בקשה חדשה להארכת מועד להגשת ערעור מס הכנסה... אלא בחר להגיש תובענה אזרחית לפסק-דין הצהרתי שיכריז על בטלות השומה מחמת מכלול הפגמים הנטענים שהועלו על-ידו בהליכים הקודמים, ובכללם הפלוגתא האמורה. כאמור, מסלול משפטי זה אינו פתוח לפניו בנסיבותיו של המקרה דנן כמסלול חלופי להליך של ערעור מס הכנסה" (ההדגשה הוספה - א"ר).
מבלי להביע כל עמדה שהיא לגבי ההכרעה במקרה שאכן תוגש בקשה מתאימה להארכת מועד - ויוזכר כי בקשות כאמור הוגשו בעבר, והמערער עשה דין לעצמו ולא הגיש ערעור גם לאחר שהוארך המועד - ברי, כי אין בנסיבה חדשה זו כדי להצדיק את בירור ההליך במסגרת המרצת פתיחה שלישית.
י"ג.
ולבסוף, ביום 5.9.09 הגיש המערער "בקשה להוספת מוצג לתיק המוצגים". למעשה, מדובר היה בבקשה להגשת ראיה חדשה בערעור , שעניינה עדותו של המפקח מטעם המשיב בהליך אזרחי אחר, במסגרתה אמר המפקח כי למערער נערכה שומה לפי מיטב השפיטה "בהעדר דו"ח, אי הגשות הצהרות הון של דצמבר 95...". לשיטת המערער יש בדברים אלה כדי להדגיש את המשקל שניתן לאי הגשת הצהרת ההון בעריכת השומה. המשיב (בתגובה מיום 21.9.09) התנגד לבקשה, הן בנימוק שאין היא עומדת בתנאים להגשת ראיה חדשה בערעור, והן כיון שאין בה כדי להשפיע על ההכרעה. מבלי להידרש לתנאי הסף להגשת ראיות נוספות בערעור, בנסיבות אין בעדות הנזכרת, בה עיינו, כדי לשנות במהות מהאמור מעלה. אף אם סוגיית אי הגשתה של הצהרת ההון בשנת 1995 נכרכה בעריכת השומה (והדברים נקשרו גם בנימוקי השומה עצמם), כבר הוסבר שאין בעובדה שהמערער לא היה חייב להגיש הצהרת הון כאמור, כדי לשנות את עצם השומה המתייחסת לגידול בהון בין השנים 1999-1991.
סוף דבר
י"ד.
המערער נמנע משיתוף פעולה עם המשיב במהלך עריכת השומה, ובהמשך נמנע מהגשת ערעור לפי פקודת מס הכנסה. התנהלות זו אמורה היתה לחסום בפניו את הדרך להשיג על השומה. חסד עשה בית המשפט עם המערער כשהסכים לברר את טענותיו במסגרת ההמרצה הראשונה, וזו כאמור נדחתה לגופה. לא היה מקום לאפשר למערער הגשת תביעה אזרחית נוספת באותו עניין, ולפיכך בדין דחה בית המשפט קמא את ההמרצה השלישית על הסף. בהחלטה זו אין מקום להתערב. המערער ישלם שכר טרחת עורך דינו של המשיב בסך 10,000 ₪.
שופט
השופט ח' מלצר
אני מסכים.
שופט
השופט נ' הנדל
אני מסכים.
שופט
הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין.
ניתן היום, ד'
בשבט התש"ע (19.1.10).
ש ו פ ט
ש ו פ ט
ש ו פ ט